Uzasadnienie
A.L. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu, od 1.l.1994 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług, na którym ciążył obowiązek składania deklaracji w tym podatku oraz jego rozliczania w obowiązujących terminach.
Pomimo wezwania Urzędu Skarbowego do złożenia deklaracji VAT-7 za I kwartał 1994 r. podatnik deklaracji tych nie złożył, nie złożył również i deklaracji za maj i czerwiec 1994 r., a deklarację za lipiec 1994 r. złożył 14.9.1994 r. na skutek kolejnego wezwania Urzędu Skarbowego. Za I kwartał 1994 r. oraz za maj i czerwiec 1994 r. podatnik nie dokonał żadnego rozliczenia podatku od towarów i usług z Urzędem Skarbowym.
Decyzją z 13.4.1995 r. Urząd Skarbowy na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych kontroli u podatnika określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 1994 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec tego roku w łącznej wysokości 5 386,60 zł /po denominacji/ oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1994 r. przy zastosowaniu sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również wysokość podatku za sierpień 1994 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego A.L. zarzucił, że jest ona niezgodna z przepisem art. 6-8 Kpa oraz art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zażądał, aby przy określeniu wysokości podatku za poszczególne okresy odliczono od podatku należnego podatek naliczony. Wyjaśnił, iż nie składał deklaracji podatkowych, gdyż uważał, że nie miał takiego obowiązku w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego przewyższały kwoty podatku należnego.
Jednocześnie wyraził przekonanie, że sam fakt niezłożenia deklaracji nie pozbawił go przysługującego mu prawa do uwzględnienia podatku naliczonego. Zarzucił też, że sankcja z tytułu zawyżenia podatku naliczonego za lipiec 1994 r. zastosowana została nieprawidłowo, gdyż została obliczona od całej kwoty podatku, a nie od różnicy zawyżenia wynikającego błędnie wystawionej faktury.
Decyzją z 21.8.1995 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała na naruszenie przez podatnika obowiązków określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. składania deklaracji podatkowych w obowiązujących terminach i art. 26, tj. obowiązku obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Na skutek takiego postępowania - zdaniem Izby - podatnik utracił uprawnienie przewidziane w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Wynika to z przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które wyznaczają termin zawity do realizacji tego prawa.
W myśl tych przepisów obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Przez rozliczenie podatku za dany okres rozliczeniowy należy rozumieć zarówno ewidencję prowadzoną zgodnie z wymogami /art. 27 ust. 4/, jak i złożenie we właściwym terminie deklaracji podatkowej VAT-7. Izba Skarbowa wyjaśniła też prawidłowość naliczenia sankcji przy określeniu podatku za lipiec 1994 r.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.L. zakwestionował decyzję Izby Skarbowej w części odmawiającej możliwości obniżenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 5 338,60 zł, tj. za I kwartał 1994 r. oraz za maj i czerwiec tego roku. Zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powtórzył argument, że niezłożenie w terminie deklaracji podatkowej jak i niezłożenie jej w ogóle i ustalenie podatku przez Urząd Skarbowy nie może pozbawiać go prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpatrując podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, należało mieć na uwadze treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.
Art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym odsyła do ust. l, a art. 1 stanowi, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi.
W myśl ust. 3 tego artykułu obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub inny właściwy dokument albo w miesiącu następnym.
Rozliczenia zaś podatku za dany okres rozliczeniowy dokonuje podatnik przez złożenie deklaracji podatkowej i obliczenie podatku w sposób i w terminach określonych w art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym
Z kontekstu tych przepisów wynika jednoznacznie, że skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ustawodawca pozostawił podatnikowi, który prawo to może zrealizować wyłącznie w ten sposób, że dokona obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim terminie deklaracji podatkowej.
W świetle tych przepisów nie ma podstawy do przyjęcia, że w razie niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i niedokonania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy czynności tych powinien dokonać za podatnika Urząd Skarbowy, i to z uwzględnieniem prawa, z którego skorzystanie zależało tylko od podatnika.
Za uzasadnione należało więc uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że podatnik, który nie wykona obowiązków określonych w art. 10 ust. 1 i art. 26, traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów za okres, którego zaniechanie tych obowiązków dotyczyło.