Uzasadnienie
Decyzją z 16 lutego 2000 r. wydaną w tej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C., określił dla firmy PHU "T." Karola N. zobowiązanie podatkowe i zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r., jak również określił wysokość odsetek za zwłokę liczonych od dnia wydania decyzji.
Na skutek odwołania podatnika, Izba Skarbowa w W. decyzją z 28 kwietnia 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy II instancji stwierdził, że według art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ sprzedaż towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 15 ust. 1 tejże ustawy zasadą jest, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszona o kwotę podatku.
Wyjątki od tej zasady określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 3, gdy między kupującym a sprzedającym istnieje związek o którym mowa w ust. 2 mający m.in. charakter powiązań rodzinnych osób pozostających w związku małżeńskim. Wówczas mianowicie organ podatkowy stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeśli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.
Według Izby Skarbowej, poza wszelkim sporem jest, że między Karolą N., właścicielką myjni samochodowej a Mirosławem N. wydzierżawiającym tę myjnię istnieje związek w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt występowania związku o jakim mowa nie powoduje jednak automatycznie stosowania zobowiązania określonego w art. 17 ust.
- Obowiązek ten powstaje bowiem dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że związek między kontrahentami miał wpływ na ustalenie ceny. W niniejszej sprawie stwierdzono, że w wyniku ustalenia niskiego czynszu z wynajmu myjni i zaksięgowania wydatków na funkcjonowanie wydzierżawionej myjni, Karola N. wykazała z tego źródła przychodów stratę w kwocie 13.284,27 zł. Taki sposób kształtowania przychodów i kosztów przez firmy, miedzy którymi istnieją powiązania rodzinne mające wpływ na ceny i dochody spowodował, że Karola N. rozliczająca podatek dochodowy na zasadach ogólnych, obciążyła się wszystkimi kosztami związanymi z działalnością myjni męża rozliczającego się z kolei na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego, przez co zaniżyła tym samym osiągnięty dochód swojej firmy.
Takie postępowanie miało również wpływ na rozliczenie podatku VAT, gdyż Karola N. uwzględniając podatek od towarów i usług wynikający z faktur VAT związanych z myjnią samochodową dokonała odliczenia tego podatku w ogólnej kwocie 3.285,65 zł, natomiast z tytułu uzyskanych przychodów za najem naliczyła podatek VAT w kwocie 422,40 zł. W 1997 Mirosław N. korzystał ze zwolnienia w podatku VAT w związku z czym nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, stąd też odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów dokonano w firmie Karoli N. W tej sytuacji zaistniała podstawa do oszacowania obrotu w trybie art. 17 ust. 1 powołanej ustawy. Oszacowania tego dokonano poprzez badanie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w czasie wykonania świadczenia.
W trakcie badania stwierdzono, że w C. istnieje myjnia samochodowa, która w badanym okresie była przedmiotem wynajmu. Z uwagi na podobny rynek na jakim świadczy usługi myjnia Mirosława N. oraz myjnia w C. dokonano oszacowania czynszu, biorąc za podstawę ceną stosowaną za wykonywaną usługę. W ten sposób ustalono czynsz na kwotę 4.411,76 zł. W celu zapewnienia porównywalności i opłacalności wykorzystanych usług dokonano korekty tej wielkości ze względu na liczbę samochodów osobowych oraz ze względu na liczbę myjni funkcjonujących w każdym z porównywalnych miast. Wyliczony czynsz stanowi kwotę 2.391,43 zł, jednak z uwagi na to, że na terenie M. funkcjonowały dwie myjnie samochodowe a w C. jedna, szacowany czynsz z dzierżawy zmniejszono o połowę, ostatecznie ustalono miesięczną kwotę najmu w wysokości 1.190 zł. Kontrolowana jednostka w 1997 r. ustaliła opłatę za wynajem myjni w wys. 160 zł miesięcznie plus 22 procent VAT. Z uwagi na fakt, że umowa najmu myjni określała czynsz w różnych kwotach za okresy miesięczne, podatek VAT naliczono w stosunku miesięcznym według stawki 22 procent należnej dla sprzedaży usług.
Na decyzję Izby Skarbowej w W. z 28 kwietnia 2000 r. Karola N. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady obiektywizmu postępowania określonej w art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez branie udziału w wydaniu decyzji przez tego samego inspektora kontroli skarbowej, który brał udział w wydaniu dwóch poprzednich decyzji uchylonych i przekazanych do ponownego rozpatrzenia.
Według skarżącej zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 233 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem właściwości rzeczowej inspektora kontroli skarbowej, który wydał decyzję ponownie w sprawie, w której uprzednio jego decyzja została uchylona. Podatniczka zarzuciła także błędną ocenę stanu faktycznego i arbitralność decyzji wyrażającą się w przyjęciu a priori założenia o zaniżonych dochodach z tytułu najmu myjni samochodowej i w następstwie tego usilnym poszukiwaniu metodą prób i błędów kolejnych, skrajnie różnych metod określenia rzekomo właściwego czynszu. W kolejnym zarzucie podatniczka podnosi przerzucanie ciężaru niekompetencji Inspektora Kontroli Skarbowej na podatnika poprzez obciążanie odsetkami za zwłokę od sztucznie określonej i dowolnej zaległości podatkowej za cały okres postępowania, którego rozstrzygnięcia uchylono ze względu na wadliwość wydawanych decyzji.
Nadto Karola N. zarzuca naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieadekwatne odniesienia cen zastosowanych przez podatników do cen rynku najmu myjni samochodowych w danej miejscowości i w danym czasie. W ostatnim zarzucie skarżąca podniosła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez działanie organów podatkowych bez podstawy prawnej, upoważniającej do przekazania uchylonych decyzji organów skarbowych tym samym organom skarbowym do ponownego rozpatrzenia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Według art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 1 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z kolei według art. 24 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, Inspektor Kontroli Skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Słusznie zatem zauważa Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, że w takim przypadku Inspektor Kontroli Skarbowej działa jako organ podatkowy I instancji.
Nadto według art. 31 tejże ustawy, w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.
Przechodząc zatem na uregulowania przewidzianego w Ordynacji podatkowej należy sięgnąć do dyspozycji art. 233 par. 1 zgodnie w którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Zatem - jak trafnie wskazuje Izba Skarbowa jeśli organ kontroli skarbowej wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, która w wyniku postępowania odwoławczego zostaje uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, to organem uprawnionym do ponownego rozpatrzenia sprawy jest Inspektor Kontroli Skarbowej, który dotychczas sprawę prowadził. Nietrafny jest przy tym zarzut naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Przepisy te przewidują wyłączenie Inspektora Kontroli Skarbowej od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych, jeżeli brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jednakże decyzja organu I instancji uchylona na skutek jej zaskarżenia przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną w rozumieniu tego przepisu, gdyż została już wyeliminowana z obrotu prawnego. Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzący ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez niego decyzji nie jest więc tym, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2000 r. - I SA/Lu 367/99/. Wyłączenie od załatwiania sprawy o jakim mowa w art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odnośnie Inspektora Kontroli Skarbowej miałoby miejsce w przypadku, gdyby po wydaniu decyzji w I instancji, następnie brał udział w wydaniu decyzji w II instancji /patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 1999 r. III SA 37/99/.
Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1999 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe obu instancji nie tylko dokonały prawidłowej wykładni cytowanego przepisu ale również prawidłowo ten przepis zastosowały. Trudno się zresztą doszukać w uzasadnieniu skargi, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu prawa przez organy podatkowe. Jeśli natomiast chodzi o prawidłowość zastosowania tego przepisu, to zarzut skarżącej w tym zakresie należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach. Przede wszystkim zastosowaniu tego przepisu stanowiącego odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest więc tylko wówczas, gdy między kupującym a sprzedającym istnieje związek o którym mowa w ust. 2 art. 17 tejże ustawy mający m.in. charakter powiązań rodzinnych, osób pozostających w związku małżeńskim, przy czym istnienie tego związku winno mieć wpływ na ustalenie ceny. I w zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji szczegółowo uzasadnił zarówno istnienie związku o jakim mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, jak również wykazał istnienie wpływu tego związku na ustalenie ceny.
Podzielając w tym zakresie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że w uzasadnieniu skargi podatniczka nie podaje argumentów podważających to stanowisko organów podatkowych obu instancji. Pozostaje z kolei rozważenie czy metoda szacowania ceny o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT została prawidłowo zastosowana przez organy podatkowe, a więc czy wysokość obrotu została obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonych o podatek.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również i w tym względzie nie można zarzucić organom podatkowym ani starań o pozyskanie jak najszerszych informacji służących do ustalania owej przeciętnej ceny, jak również nie można zarzucić tym organom błędu w określeniu tej ceny na podstawie zebranych informacji. Określenie ceny przeciętnej stosowanej w danej miejscowości lub na danym rynku polega w istocie na jej uśrednieniu czyli odrzuceniu skrajności cenowej. Skarżąca tymczasem podnosi, że organy podatkowe ustalając tę cenę, nie wzięły pod uwagę zróżnicowania wyposażenia technicznego myjni, ich wydajności, czasu trwania mycia samochodów, rodzaju stosowanych środków myjących, ewentualnego ręcznego mycia progów, kosztów stałych utrzymania myjni, ilości obsługi zatrudnionej do mycia wstępnego. Te jednak elementy wskazane przez skarżącego mogły mieć istotny wpływ na określenie wysokości dochodu jaki uzyskuje prowadzący działalność gospodarczą pod postacią myjni samochodowej, natomiast nie mają już tak istotnego wpływu na określenie czynszu za najem myjni. Ustalając przeciętną wysokość tego czynszu organy podatkowe prawidłowo oparły się na podstawowych parametrach jakie mogą tutaj wchodzić w grę, a więc faktycznie pobierany czynsz za inne myjnie, ceny podstawowe stosowane w tych myjniach i potencjalna ilość samochodów, które mogą obsługiwać te myjnie. Wbrew zatem skarżącej nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w ustaleniu przeciętnego czynszu za najem myjni w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy czym podatniczka nie kwestionuje samej poprawności wyliczeń ani też danych będących podstawą tych wyliczeń.
Nietrafny jest także zarzut skarżącej w przedmiocie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Art. 54 Ordynacji podatkowej taksatywnie określa okoliczności, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Okoliczności podane przez skarżącą, a w szczególności fakt trzykrotnego wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji na skutek dwukrotnego uchylenia tych decyzji przez Izbę Skarbową, nie są wymienione w cytowanym przepisie.
Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skarga podlegała oddaleniu.