Uzasadnienie
Umową najmu bez daty, obowiązującą od 1.2.1988 r., Przedsiębiorstwo Przemysłu Drzewnego w H. oddało w najem Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. powierzchnię w budynkach oraz maszyny i urządzenia na lat 10.
Uzgodniono, że czynsz będzie określany przez strony corocznie, nie później niż do końca kwietnia. W przypadku braku porozumienia stron co do wysokości czynszu, czynsz będzie obliczany w oparciu o równowartość amortyzacji w danym roku, wynikającą z przepisów obowiązujących wynajmującego, powiększoną o 10 procent.
Postanowiono także, że czynsz będzie płatny w ratach miesięcznych, z dołu od dnia 10 następnego miesiąca.
W dniach od 18 do 10.9.1991 r. Izba Skarbowa w B. przeprowadziła kontrolę podatkową w oddziale Spółki w H. i stwierdziła, że od szeregu czynności cywilnoprawnych Spółka nie uiściła opłaty skarbowej. M.in. nie została uiszczona opłata od zmian wspomnianej wyżej umowy najmu, która w przekonaniu kontrolującego była umową dzierżawy. Kontrolujący zbadał wysokość czynszu płaconego przez Spółkę przedsiębiorstwu i stwierdził, że w 1990 r. czynsz wzrósł o 1.473.407.000 zł miesięcznie w stosunku do 1989 r., a w 1991 r. o 202.488.000 zł miesięcznie w stosunku do 1990.
Obliczając podstawę opłaty skarbowej od zmiany umowy dzierżawy kontrolujący wziął pod uwagę, że umowa zawarta była na lat 10, w związku z czym 1.1.1990 r. pozostało do jej zakończenia 97 miesięcy, a w 1.1.1991 r. - 85 miesięcy. W konsekwencji kwotę 1.473.407.000 zł pomnożył przez 97, a kwotę 202.488.000 zł przez 85. Pierwsze działanie dało mu wynik 14.298.479.000 zł /w odniesieniu do zmiany 1.1.1990 r./, a drugie - 17.211.480.000 zł /w odniesieniu do zmiany 1.1.1991 r./.
Opierając się na wynikach kontroli, Urząd Skarbowy w B. wydał w dniach 3 i 4.12.1991 r. decyzje wymierzające opłaty skarbowe Spółce i to w kwocie 714.923.900 zł od wzrostu czynszu od 1.1.1990 r. /5 procent podstawy w kwocie 14.298.479.000 zł/ i w kwocie 172.114.800 zł od wzrostu czynszu od 1.1.1991 r. /1 procent od 17.211.480.000 zł/.
Obie decyzje powołały jako podstawę prawną art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i par. 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./.
Spółka wniosła odwołanie od tych decyzji zarzucając:
1/ naruszenie art. 25 przez obciążenie opłatą skarbową Oddziału Spółki w H., podczas gdy Oddział ten w chwili zawarcia umowy nie istniał prawnie, a umowę zawierał Zarząd w W.;
2/ błędne przyjęcie, że strony łączyła umowa dzierżawy, podczas gdy była to umowa najmu;
3/ błędne przyjęcie, że nastąpiła zmiana umowy najmu, podczas gdy w rzeczywistości umowa nie była zmieniana. Zmieniały się jedynie kwoty amortyzacji, wynikające ze zmiany przepisów, na co strony nie miały żadnego wpływu;
4/ naruszenie zasady lex retro non agit przez zastosowanie ustawy o opłacie skarbowej, która weszła w życie 1.3.1989 r. do umowy zawartej w 1988 r.
Izba Skarbowa w B. 31.3.1992 r. obie decyzje utrzymała w mocy.
W odniesieniu do spornej umowy, podzieliła pogląd organu I instancji, że umowa ta miała charakter dzierżawy, z uwagi na kryterium pobierania pożytków, jakie przynoszą dzierżawione rzeczy. Izba nie sprecyzowała, jakie konkretne pożytki miała na myśli.
Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wynikał - zdaniem Izby - z art. 1 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, stanowiącym, że zmiany umów podlegają opłacie, jeśli powodują podwyższenie podstawy jej obliczania. Zgodnie z art. 10 ust. 6 tej ustawy, przy obliczaniu opłaty skarbowej od podwyższonej wartości świadczeń bierze się za podstawę różnicę ich wartości w stosunku do kwoty określonej pierwotnie.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi zwolnienie z par. 55 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie umów najmu i zmian czynszu wynikających z przepisów prawa.
Zdaniem Izby, nie naruszono także art. 28 Kpa, ponieważ faktycznym dzierżawcą przedmiotów oddanych do używania był Oddział Spółki w H., w którego imieniu oświadczenie woli złożył członek Zarządu w W., zgodnie z art. 199 Kodeksu handlowego.
Spółka zaskarżyła tę decyzję do NSA ponawiając swoje dotychczasowe zarzuty. Dodatkowo nadmieniła, że Oddział w H. został wpisany do rejestru handlowego dopiero 13.2.1990 r., a zmiany czynszu wynikały z oficjalnych przeszacowań, w związku z czym żaden z kontrahentów umowy nie uzyskał korzyści.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podniosła, że podstawą prawną wymiaru opłaty był par. 53 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r., a zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej podstawę obliczania opłaty w przypadku, gdy wielkość świadczenia nie może być oznaczona w chwili zawierania umowy, ustala się w miarę wykonywania świadczeń.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Błędny jest pogląd strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca zmiana umowy, pociągającą za sobą obowiązek uiszczania opłaty skarbowej. Ze zmianą umowy mamy do czynienia nie tylko w wypadku nowego ukształtowania jej treści, ale także w sytuacji, gdy treść pozostaje ta sama, lecz inna staje się wysokość świadczeń z niej wynikających na skutek zaistnienia zdarzeń, od których strony rozmiar tych świadczeń uzależniły. Jeżeli zatem umowa określała wysokość czynszu na podstawie wartości amortyzacji urządzeń trwałych, a wartość ta uległa zmianie, to zmieniona kwota czynszu pociąga za sobą obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej.
Wbrew twierdzeniom autora skargi, organy podatkowe nie naruszyły zasady lex retro non agit. Przy wymiarze opłaty skarbowej od zmiany umowy cywilnoprawnej, stosuje się przepisy obowiązujące w chwili nastąpienia zmiany, a nie w chwili zawarcia umowy pierwotnej. Jeżeli zatem czynsz płatny był rocznie, a w okresach miesięcznych płatne były tylko jego raty, to zmiany umowy miały miejsce 1.1.1990 r. i 1.1.1991 r., jak trafnie przyjęły organa podatkowe. W tym czasie obowiązywała już ustawa o opłacie skarbowej, w związku z czym jej zastosowanie było prawidłowe.
Błędnie natomiast potraktowały organy obu instancji łączącą strony umowę jako dzierżawę, podczas gdy w rzeczywistości była to umowa najmu. Jej treść nie dawała Spółce prawa do pobierania pożytków już z tej przyczyny, że ani powierzchnia w budynkach, ani maszyny i urządzenia same z siebie nie przynoszą pożytków w rozumieniu art. 53 par. 1 i 2 Kc. Przychody z tytułu wynagrodzenia za wykonanie rzeczy za pomocą najętych narzędzi, nie są przychodami tych narzędzi, lecz przychodami przedsiębiorstwa uruchamiającego je przy pomocy pracy ludzkiej /orzeczenie SN z dnia 19 stycznia 1960 r., III CR 915/59 - OSN 1961 z. I poz. 18/. Podobnie jak wynagrodzenie za wykonanie pali nie jest przychodem kafarów, czy też wynagrodzenie za pracę rębacza nie jest przychodem siekiery /por. uzasadnienie cytowanego wyżej orzeczenia SN/, tak i dochody uzyskane przy pomocy maszyn wynajętych Spółce, nie są pożytkami tych maszyn. Przychodem rzeczy są bądź ziemiopłody na niej wyrosłe, bądź przychówek zwierzęcia.
SN w od dawna utrwalonym orzecznictwie podkreślał, że nawet lokal piekarni wraz z urządzeniami nie może być uznany za rzecz przynoszącą pożytki, gdyż przedmioty te stanowią jedynie jeden z czynników umożliwiających produkcję w ramach zorganizowanej całości, jaką jest zakład produkcyjny. Przykładowo prowadzenie piekarni w imieniu własnym, a nie w charakterze dzierżawcy pod szyldem właściciela, przesądza o najmie używanych urządzeń /por. orzeczenie SN z dnia 28 maja 1958 r., III CR 263/58 - OSN 1959 z. IV poz. 110/. SN dopuszczał wprawdzie możliwość dzierżawy zorganizowanego w całość przedsiębiorstwa, lecz pod pojęciem zorganizowanej całości rozumiał, obok maszyn i urządzeń, także prawa wynikające z zezwolenia lub koncesji, zaangażowania pracowników, wyrobienia klienteli itp. /orzeczenie SN z dnia 12 maja 1959 r., I CR 771/58 - OSN 1960 z. IV poz. 102/. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem umowy był lokal, maszyny i urządzenia, a nie całość przedsiębiorstwa, która obejmuje także składniki niematerialne, jak nazwę, prawa, obowiązki i inne elementy.
Z wyżej podanych względów nie sposób potraktować umowy stron jako dzierżawy. W konsekwencji nasuwa się wniosek, że organy podatkowe przyjęły błędną podstawę obliczenia opłaty skarbowej oraz błędną wysokość z par. 54 ust. 1, zamiast z par. 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Z urzędu podnieść również należy, że przy obliczaniu podstawy opłaty w trybie art. 10 ust. 4 ustawy o opłacie skarbowej, z niezrozumiałych względów uwzględniono takie pozycje, jak np. podatek od nieruchomości, dzierżawę gruntów i FOZZ. Składniki te nie figurowały w treści umowy i nie jest jasne dlaczego zostały zaliczone do czynszu. Nie wiadomo też, czy zasady określone w umowie /amortyzacja 10 procent/ były przy jej wykonywaniu realizowane oraz czy podatek oraz FOZZ przekazywano wynajmującemu, czy właściwemu organowi.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 28 Kpa, to nie sposób zbadać jego zasadności bez dodatkowych ustaleń, których dotychczas organy administracyjne nie poczyniły. Przede wszystkim istotny jest status Oddziału Spółki w chwili dokonywania zmian umowy - a nie w chwili jej zawarcia - jak to sugerowała strona skarżąca. Chodzi zatem o daty 1.1.1990 r. i 1.1.1991 r. Ważne jest przy tym, czy Oddział posiada osobowość prawną, gdyż w przeciwnym razie - nie będąc państwową jednostką organizacyjną ani organizacją społeczną - nie spełniałby wymogów art. 29 Kpa. Gdyby Oddział stanowił odrębną osobę prawną, należałoby ustalić datę jego powstania, przyznane kompetencje, a zwłaszcza, czy i jakie prawa oraz obowiązki wynikające z umowy będącej przedmiotem sprawy, przejął od strony tej umowy. Odpowiedź na powyższe pytania wymagać będzie zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji źródłowej.
Niewyjaśnienie przytoczonych okoliczności stanowiło naruszenie art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa.
Mając na względzie, że przy kwalifikacji prawnej umowy oraz przy wymiarze opłaty naruszono także prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 oraz 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję.