Uzasadnienie
Decyzją z dnia 31 sierpnia 1990 r. Urząd Skarbowy w B. ustalił Cecylii O. zaliczkę na podatek wyrównawczy za I kwartał 1990 r. w sumie 3.233.200 zł. Podatniczka otrzymała w I kwartale 1990 r. skapitalizowaną rentę zagraniczną w kwocie łącznej - po przeliczeniu na złotówki według aktualnego kursu NBP - 14.466.367 zł. Po doprowadzeniu tej kwoty do stosunku rocznego /57.865.468 zł/ i odliczeniu kwoty wolnej od podatku /16 mln zł/ należny za cały rok podatek wyliczono na sumę 12.932.734 zł. Do zapłaty za I kwartał pozostaje 1/4 tej sumy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oraz par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym /Dz.U. nr 72 poz. 430/.
W odwołaniu od tej decyzji Cecylia O. zarzuciła, że zaliczkę ustalono niezgodnie z art. 5 pkt 3 ustawy o podatku wyrównawczym z dnia 28 lipca 1983 r. /Dz.U. nr 42 poz. 188/, w związku z czym wniosła o "dokonanie poprawki w rachunkach ustalających zaliczki".
Izba Skarbowa w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 5 grudnia 1990 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy wskazał, że art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku wyrównawczym stanowi, iż w celu ustalenia wysokości dochodu świadczenia rentowe przyjmuje się w wysokości wypłaconej w roku podatkowym.
W skardze na powyższą decyzję Cecylia O. ponowiła podniesiony już w odwołaniu zarzut, z tym, że sprecyzowała, iż zaliczkę na I kwartał ustalono jej na podstawie pięciu rent - w tym dwóch dotyczących roku 1989. Zaliczenie zaległych za 1989 rok wypłat do podstawy wymiaru zaliczki za rok 1990 narusza art. 5 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi, przyznając, że otrzymane przez skarżącą w I kwartale kwoty obejmowały również należność za listopad i grudzień 1989 r., ale była to renta wypłacona z opóźnieniem, a nie wyrównanie za rok 1989.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Sposób zredagowania przepisów ustawy o podatku wyrównawczym nasuwa liczne wątpliwości interpretacyjne - czego wyrazem jest m.in. rozbieżność poglądów stron co do określenia podstawy opodatkowania. Źródłem tych wątpliwości jest posłużenie się przez ustawodawcę w poszczególnych przepisach różnymi pojęciami, których zakres wydaje się jednakowy /np. "otrzymane" - "wypłacone". Gdyby tak rzeczywiście było, to użycie przez ustawodawcę pojęć o tym samym znaczeniu /synonimów/ nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Art. 1 omawianej ustawy stanowi, że podatkowi wyrównawczemu podlegają wszelkiego rodzaju dochody pieniężne i wartość świadczeń w naturze osiągnięte przez osoby fizyczne. Przepis ten nie precyzuje, w jakim momencie /data wymagalności, wypłaty, odbioru/ dochód jest "osiągnięty". Odpowiedzi zatem należy poszukać w treści art. 5 ust. 1, który wyróżnia sześć sytuacji faktycznych, wskazując jednocześnie, jak w każdej z nich należy ustalić wysokość dochodu.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania stanowią
- wynagrodzenia i należności ze stosunku pracy otrzymane w roku podatkowym /pkt 1/
- wynagrodzenia osiągnięte przez osoby zatrudnione w spółdzielczych zakładach usługowych, stanowiące różnicę po między uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania /pkt 2/
- świadczenia emerytalne i rentowe wypłacone w roku podatkowym oraz wyrównania tych świadczeń otrzymane po roku podatkowym, którego dotyczą /pkt 3/
- dochody przypadające członkom rolniczych spółdzielni produkcyjnych z tytułu działalności pozarolniczej /pkt 4/
- dochody z działów specjalnych wynikające z zastosowania norm szacunkowych bądź ustalone na podstawie faktycznych przychodów i wydatków /pkt 5/
- przychody uzyskane w roku podatkowym pomniejszone o koszty ich uzyskania, składniki i podatek od wynagrodzeń /pkt 6/.
Wszystkie te dochody są dochodami "osiągniętymi" w rozumieniu art. 1 ustawy - mimo że np. dochody "przypadające" członkowi spółdzielni /pkt 4/, mogą być mu wypłacone już po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczą. Prowadzi to do wniosku, że dochód pieniężny może być uznany za osiągnięty, zanim odpowiadająca mu suma znajdzie się w posiadaniu podatnika.
Art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy, którego naruszenie zarzuciła organom podatkowym skarżąca, nakazuje opodatkowanie emerytur i rent w wysokości wypłaconej w roku podatkowym. Analiza tego przepisu, przy posłużeniu się wyłącznie dyrektywami wykładni językowej, prowadzi do wniosku przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, że tylko wypłaty dokonane w ciągu roku podatkowego - w tym przypadku 1989 - będą stanowiły podstawę opodatkowania za ten rok. Konsekwentnie - wypłaty dokonane po 31 grudnia 1989 r. będą wchodziły do podstawy opodatkowania za kolejne lata podatkowe. Wprowadzony w tym przepisie wyjątek dotyczący wyrównań otrzymanych za lata poprzedzające, podlegających opodatkowaniu za rok, w którym powinny być wypłacone - nie obejmowałby - jak to przyjęły organy podatkowe świadczeń emerytalnych i rentowych, nie będących wyrównaniami. Jednakże przy zastosowaniu tych samych reguł wykładni - nie może ujść uwadze fakt, że dla tych samych czynności prawnych i faktycznych, jakimi jest wykładnia zobowiązania, polegające na przekazaniu uprawnionemu należnej emerytury /renty/ użyto dwóch określeń: świadczenie "wypłacone" i "otrzymane".
Okoliczność, że chodzi, w przypadku wyrównania, o to samo świadczenie, nie może nasuwać wątpliwości. Wypłata wyrównania emerytury lub renty, wskazuje jedynie, że pierwsze świadczenie /wypłata emerytury lub renty/ było świadczeniem częściowym. Stąd też wymaga zastanowienia, dlaczego - według ustawodawcy - pierwsza część świadczenia ma być "wypłacona", a druga "otrzymana" - jak to stanowi pkt 3 tego przepisu. Nie chodzi tu chyba wyłącznie o spojrzenie na wykonanie zobowiązania raz ze strony dłużnika /wypłacającego/, a drugi raz ze strony wierzyciela /otrzymującego/, jako że czynności obu stron /wypłata i odbiór należności/ z reguły zbiegają się w czasie.
Nie można przyjmować, że posłużenie się przez ustawodawcę dwoma określeniami, zamiast jednego było niezamierzone. Interpretator musi zakładać, że istnieje jakieś minimum poprawności techniki legislacyjnej i posługiwania się językiem przez prawodawcę. Dlatego też niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy prawnej, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne /por. J. Wróblewski: Teoria państwa i prawa PWN, Warszawa 1979 r., str. 399 i nast./. A zatem - skoro w przepisie użyto dwóch określeń /wypłacenie i otrzymanie/ to znaczy, że każdemu z nich ustawodawca przypisał inne znaczenie.
Należy rozważyć, jaki cel ustawodawca zamierzał osiągnąć, wprowadzając odrębne unormowania dotyczące wyrównań - bez którego to dodatku przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 nie nasuwałyby jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Chodziło niewątpliwie o to, by wyrównanie stanowiące - jak to już wyjaśniono wyżej - integralną część świadczenia emerytalnego czy rentowego, było - w zakresie dotyczącym obowiązku w podatku wyrównawczym - traktowane w sposób identyczny, jak świadczenie częściowe /wypłacone wcześniej/. Dla włączenia wyrównania renty lub emerytury do podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy nie jest zatem istotne kiedy otrzymał je uprawniony, lecz za który rok podatkowy powinno być wypłacone.
Idąc za tokiem rozumowania organów podatkowych należałoby - o ile w 1989 r. wystąpił obowiązek w podatku wyrównawczym - do podstawy opodatkowania wliczyć otrzymane przez skarżącą świadczenia, obejmujące miesiące od stycznia do października włącznie, a gdyby w przyszłości otrzymała ona wyrównanie renty za rok 1989, to także kwotę z tego tytułu otrzymaną. Natomiast świadczenia za listopad i grudzień, mimo że też podlegałyby wyrównaniu, o którym była mowa wyżej, musiałyby wejść do podstawy opodatkowania podatkiem wyrównawczym w roku 1990. Taka interpretacja - z punktu widzenia wykładni językowej poprawna - prowadziłaby jednak do wniosku, że omawiany przepis zawiera wewnętrzną sprzeczność: z jednej strony nakazuje wypłaconą po upływie roku podatkowego część świadczenia /wyrównanie/ wliczać do dochodu osiągniętego w roku podatkowym, za który powinno być wypłacone, a z drugiej wyłącza z tego dochodu świadczenia należne za ten sam rok dlatego, że zostały wypłacone po upływie roku podatkowego. Takiej niekonsekwencji i nielogiczności ustawodawcy przypisać nie można, niezależnie od zastrzeżeń co do poprawności i precyzji w redagowaniu omawianych przepisów.
Należy zatem przy zastosowaniu dyrektyw systemowych wykładni odrzucić taką interpretację przepisu, w wyniku której należałoby przyjąć, że zawiera on sprzeczne ze sobą postanowienia /por. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, PWN, Warszawa 1977 r., str. 249 i nast./.
Z kolei funkcjonalne /teleologiczne/ dyrektywy wykładni prowadzą do wniosku, że celem ustawodawcy było wprowadzenie zasady, że wszelkie świadczenia z tytułu emerytur i rent podlegają wliczeniu do podlegającego podatkowi wyrównawczemu dochodu za rok podatkowy, w którym powinny być wypłacone, także wtedy, gdy zostały wypłacone już po zakończeniu tego roku podatkowego.
Wobec powyższego - podstawą ustalenia zaliczek za I kwartał 1990 r. powinny być wypłaty renty obejmującej tylko ten okres. Świadczenia dotyczące listopada i grudnia 1989 r. powinny być wliczone do dochodu za ten rok, o ile w 1989 roku powstał obowiązek podatkowy w podatku wyrównawczym.