Uzasadnienie
Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Sz. decyzją z dnia 3 lipca 2000 r. (...) określiła Spółce "I.-Sz." stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 89.325,00 zł.
Wnioskiem z dnia 1 września 2000 r. Spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z żądaniem stwierdzenia jej nieważności. W jego uzasadnieniu podano, iż żaden przepis ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ nie daje podstaw do wydania przez inspektora kontroli skarbowej straty w podatkach dochodowych.
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 26 kwietnia 2001 r. (...) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2000 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji inspektora z dnia 3 lipca 2000 r. (...).
Organ odwoławczy podzielił stanowisko inspektora oraz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie istnienia kompetencji inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji, określającej stratę poniesioną przez podatnika. W jej uzasadnieniu stwierdził, że przepis art. 24 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.
Wprawdzie przywoływany wyżej przepis Ordynacji podatkowej dając podstawę do wydania decyzji na stratę wskazuje wyłącznie na organy podatkowe, to jednak oceniając właściwość organów do wydania decyzji określającej stratę, nie można pominąć zapisu art. 2 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.
Z art. 2 par. 2 i 3 Ordynacji wynika, że z przewidzianych w tych przepisach uprawnień organów podatkowych mogą w pewnym zakresie korzystać również inne organy. Źródłem podobnego umocowania są także inne akty prawne, w tym wspomniana wyżej ustawa o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, inspektor może wydać decyzję, gdy jego ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych.
Oceniając, czy w danej sprawie inspektor jest władny wydać rozstrzygnięcie w formie decyzji, należy zatem stwierdzić, czy do wydania takiej decyzji uprawniony byłby urząd skarbowy.
Jeśli więc na tle konkretnego stanu faktycznego istnieje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość straty, to decyzję taką może również wydać inspektor kontroli skarbowej.
Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2000 r. /SA/Bk 1666/98 - nie publ./.
Reasumując stwierdził, iż w sprawie nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można mówić o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej.
W skardze na wymienioną decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła niezgodność z prawem a w szczególności naruszenie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe jej zdaniem przyjęcie, że inspektor kontroli skarbowej ma oprócz uprawnień do wydawania decyzji - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, także uprawnienia do wydawania decyzji gdy ustaleń dotyczących podatków nie ma i odmowę przez to stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji.
W jej uzasadnieniu podniosła, że istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej słusznie uznał, że norma kompetencyjna do określania w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika zawarta w art. 24 Ordynacji podatkowej i przyznana wprost jedynie organom podatkowym może być stosowana również przez inne organy - organy kontroli skarbowej, których kompetencje uregulowane są szczegółowo w odrębnej ustawie o kontroli skarbowej.
Uprawnienie do określania samoistnych wysokości strat przyznane zostało na mocy art. 24 Ordynacji podatkowej tylko organowi podatkowemu - co nie jest kwestionowane nawet przez Ministra Finansów /pisma: Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 9.03.1998 r. /KS-9-1022/98/ - opublikowane w Prawie Przedsiębiorcy 1998 nr 37, Ministra Finansów z 7.04.2000 r. /SP1/S-861-204-2176/99/ - opublikowane w Biuletynie Skarbowym 2000 nr 2 str. 13 oraz Ministra Finansów z 14.03.2001 /SP 1/S-861-154-MJR-2466/2001/ opublikowane w Gazecie Prawnej 2001 nr 45 z dnia 18.04.2001 r./. Poglądy wyrażane w tych pismach na temat możliwości określania strat przez Inspektorów kontroli skarbowej na przestrzeni trzech lat nie zawsze pokrywały się ze sobą a poza tym odmienny pogląd wyrażony został również w uzasadnieniu skarżonej decyzji Ministra Finansów.
Ustawa o kontroli skarbowej na mocy art. 31 co prawda odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej - ale jedynie w zakresie nią nie uregulowanym. Natomiast kompetencje do zakresu wydawanych decyzji /czyli, jedynie - wtedy gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych oraz przy określaniu podstaw opodatkowania - wyraźnie są w niej uregulowane w art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust.
- Skoro taka regulacja dotycząca zakresu wydawanych decyzji jest wyraźnie wyrażona w ustawie o kontroli skarbowej, to odesłanie do Ordynacji podatkowej, w tym wyraźnie wyrażonym zakresie - nie może mieć zastosowania. Poza tym zakres odesłania ogranicza się tylko do postępowania kontrolnego, które jednak wydawania decyzji już swym zakresem nie obejmuje, gdyż trwa od jego wszczęcia do wydania decyzji - a więc już samej decyzji nie dotyczy.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przede wszystkim należy stwierdzić, iż skarżąca dla dochodzenia swoich racji wybrała drogę postępowania w trybie nadzwyczajnym, który rządzi się własnymi zasadami.
Na wstępie tej części rozważań należało przypomnieć, że w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, została wyrażona zasada trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylnie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Zasada ta została wprowadzona w celu stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, zwłaszcza dla ochrony prawa nabytych, czego wymaga status państwa prawnego. Skutkiem wprowadzenia tej zasady jest to, że ostateczna decyzja podatkowa obowiązuje tak długo, aż nie zostanie pozbawiona jej moc prawna przez inną decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawa. Naruszenie zasady trwałości decyzji już z utrwalonym orzecznictwem jest traktowana jako rażące naruszenie prawa.
Zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej.
O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić tylko wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej.
W ocenie Sądu mając na uwadze utrwaloną już linię orzeczniczą NSA i SN inspektor kontroli skarbowej był uprawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/ do wydania decyzji określonej w art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa.
Pierwszy z tych przepisów stanowi, że inspektor kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu zastrzeżeń, wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenia lub ustalenia należą do właściwości urzędów skarbowych. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, iż przy określeniu podstaw opodatkowania organów kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej.
Podstawa do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty została wprowadzona dopiero w art. 24 Ordynacji podatkowej.
Nie można jednak podzielić ścisłej wykładni zaprezentowanej przez pełnomocnika spółki w skardze do NSA.
W doktrynie wyrażono pogląd, że interpretacja art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem celu tej ustawy i z zastosowaniem reguł wykładni dynamicznej.
W konsekwencji przepis ten należałoby uznać za samoistną podstawę do wydania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji określających stratę /A. Tałasiewicz: decyzja inspektora kontroli skarbowej określająca wysokość straty - Przegląd Podatkowy 2000 nr 11 str. 38/ por. też wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 157/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 5 str. 3, wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 191/00.
W związku z powyższym nie ma podstaw do twierdzenia, że inspektor kontroli skarbowej nie był ujawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 kontroli skarbowej do wydania decyzji określającej stratę, gdyż będąc uprawniony do wydania decyzji określonych w Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatkowych i innych należności podatkowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych a decyzja określająca stratę dotyczy przecież podatków.
Dlatego też mając na uwadze powyższe ustalenia należało po myśli art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skargę oddalić gdyż nie zaszły przesłanki do wzruszenia zaskarżonej decyzji, o których mowa w art. 22 ust. 2 i 3 tej ustawy.