Uzasadnienie
Andrzej K. decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 grudnia 1990 r. nr US I 11/Rej.I1 został zwolniony z podatków obrotowego i dochodowego od przychodów z handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi i spożywczymi w okresie od 20 grudnia 1990 r. do 19 grudnia 1991 r. Jako podstawę prawną decyzji Urząd powołał rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./. Początkowa data zwolnienia jest zgodna z datą wymienioną w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako data rozpoczęcia działalności oraz z datą zgłoszenia obowiązku podatkowego za 1990 r.
Dnia 28 czerwca 1991 r. Urząd Skarbowy w P. decyzją nr US.11.86/12819/91, wydaną na podstawie par. 7 ust. 3 stosownego rozporządzenia Ministra Finansów, powiadomił podatnika, że traci on od dnia 1 stycznia 1997 r. prawo do zwolnienia od podatków, "ponieważ w 1991 r. uruchomił (...) działalność w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, a o utracie warunków do zwolnienia nie powiadomił (...) Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym decyzja z dnia 29.12.1990 r. traci moc z dniem 1.01.1991 r.".
W uzasadnieniu stwierdzono: ,,Zgodnie z par. 2 ust. 1 w/w rozporządzenia zwolnienie od podatków przysługiwało podatnikom, którzy uruchomili do 31.12.1990 r. jeden lub więcej rodzajów działalności, na które zgodnie z 1 ust. 1 przysługiwało zwolnienie od podatków, a za dzień rozpoczęcia działalności zgodnie z par. 3 ust. 3 w/w rozporządzenia uważa się dzień, w którym powstał obrót w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym. Warunku powyższego Pan nie spełnił, co stwierdzili pracownicy Urzędu Skarbowego w P. podczas kontroli przeprowadzonej 25.06.1991 r., w 1990 r. osiągnął Pan obrót tylko ze sprzedaży artykułów spożywczych, natomiast w 1991 r. osiągnął Pan obrót ze sprzedaży artykułów przemysłowych, co spowodowało utratę prawa do zwolnienia w myśl wyżej cytowanych przepisów".
Od decyzji tej Andrzej K. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię 2 ust. 1 cytowanego w decyzjach rozporządzenia i stwierdzając jednocześnie, że w świetle decyzji z dnia 29 grudnia 1990 r. jest oczywiste, iż zwolnienie obejmowało kumulatywnie handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi, czego dodatkowym dowodem był roczny okres zwolnienia. Dodał ponadto, że Urząd Skarbowy już w styczniu 1991 r. wiedział na podstawie złożonej księgi przychodów i rozchodów, że w 1990 r. osiągnął obrót jedynie w handlu artykułami spożywczymi. Mimo to nie zajął żadnego stanowiska /na przykład nie zwiększył okresu zwolnienia do 2 lat/. co - jego zdaniem - byłoby logicznym następstwem zapisu zawartego w 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 1.7 września 1991 r. nr IS-PGo-32 54-45/91 utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P., stwierdzając, że do dnia 31 grudnia 1990 r. podatnik uruchomił działalność tylko w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, gdy tymczasem dla zachowania prawa do przyznanego zwolnienia należało do tego terminu osiągnąć obrót w rodzaju działalności, która byłaby kontynuowana przez cały okres objęty zwolnieniem, a więc w handlu artykułami przemysłowymi. Zdaniem Izby Skarbowej, bez wpływu na prawo do zwolnienia pozostaje zgłoszenie we wniosku o zwolnienie działalności w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, gdyż w 1990 r. nie została ona uruchomiona.
Decyzję tę zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Andrzeja K., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności lub o jej uchylenie i wywodząc jak w odwołaniu, z podkreśleniem alternatywnego ujęcia warunku zawartego w par. 2 ust. 1 pkt 1 omawianego rozporządzenia, oznaczającego, że rozpoczęcie co najmniej jednego z rodzajów działalności gospodarczej wyrażonej w par. 1 ust. 1 tego rozporządzenia wywołuje skutek w postaci zwolnienia podatkowego na określony czas.
Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.
Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w granicach określonych w art. 206 Kpa zważył, co następuje:
W Polsce obowiązuje zasada powszechności opodatkowania działalności gospodarczej; odstępstwa od tej zasady stanowią regulacje szczególne o charakterze wyjątkowym. Takie uregulowania prawne muszą być stosowane wprost, co oznacza wyłączenie wykładni rozszerzającej, podobnie jak i zwężającej.
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ stanowi taką właśnie regulację, która ponadto nie dopuszcza kierowania się przez organy podatkowe uznaniem administracyjnym.
Spór w niniejszej sprawie wyniknął na tle rozbieżnych poglądów organów podatkowych i skarżącego na temat rozumienia postanowień powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, określających warunki, których spełnienie przez podatnika dawało mu prawo do uzyskania zwolnienia od podatków na podstawie przepisów tego rozporządzenia. Podstawowym warunkiem, jaki musiał spełnić podatnik, aby mógł korzystać z takiego zwolnienia od podatków, było uruchomienie przez niego w okresie do dnia 31 grudnia 1990 r. jednego lub więcej rodzajów działalności, o których mowa w par. 1 ust. 1 tego rozporządzenia /2 ust. 1 pkt 1/.
Pojęcie "uruchomienie" nie zostało zdefiniowane przez prawodawcę, w przeciwieństwie do pojęcia "dzień rozpoczęcia działalności"; zgodnie z postanowieniem 3 ust. 3 omawianego rozporządzenia jest to dzień, w którym powstał obrót w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym.
Wykładnia omawianego aktu prawnego, jak również konstrukcja jego 3 ust. 2 wskazują, że "uruchomienie" i "dzień rozpoczęcia działalności" nie są pojęciami tożsamymi. Uruchomieniem jednego lub więcej rodzajów działalności w rozumieniu par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ jest przygotowanie faktyczne i prawne przez podatnika do osiągnięcia pierwszego obrotu w działalności zgłoszonej we wniosku o zwolnienie od podatków obrotowego i dochodowego, o którym mowa w par. 6 ust. 2 tego rozporządzenia. Natomiast "dzień rozpoczęcia działalności" w rozumieniu postanowień omawianego rozporządzenia jest następstwem uruchomienia działalności.
Należy zauważyć, że pojęcia "dzień rozpoczęcia działalności" prawodawca użył tylko jako kryterium czasowego w trzech sytuacjach: w 3 ust. 2, stosując konstrukcję prostą dla ustalania początkowej daty zwolnienia lub początkowej i końcowej daty zwolnienia, w par. 1 ust. 4, konstruując regulację wiązaną w celu możliwości oceny spełnienia przez podatnika warunków określonych w przepisach w sprawie karty podatkowej, oraz w par. 3 ust. 1, określając długość okresów zwolnienia dla poszczególnych rodzajów działalności.
W świetle powyższego stanowisko Izby Skarbowej w W., zawarte w zaskarżonej decyzji, z którego wynika, iż "uruchomienie" i "dzień rozpoczęcia działalności" w rozumieniu omawianego rozporządzenia to pojęcia tożsame, jest błędne.
Skoro więc Izba Skarbowa w W. wydała decyzję stosując błędną wykładnię prawa, przeto zawarte w niej rozstrzygnięcie nie może być uznane za prawidłowe z punktu widzenia prawa materialnego.
W konsekwencji powyższego zostały naruszone również przepisy proceduralne, i to w sposób mający znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy bowiem nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia, czy skarżący w terminie określonym w 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia uruchomił działalność w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Naruszono tym samym art. 7-9, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa.
Bezsporne jest, że skarżący rozpoczął działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi w 1990 r. Na rozprawie stwierdził, że działalność gospodarczą prowadził w garażu. W grudniu 1990 r. nawiązał kontakt telefoniczny z firmą holenderską w zakresie dostaw artykułów przemysłowych i w styczniu 1991 r. dokonał zakupu artykułów przemysłowych.
Wobec tego zaskarżona decyzja, jako niezgodna z prawem, podlega uchyleniu na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa.
O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 208 Kpa.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Izba Skarbowa w W. powinna zbadać takie przesłanki "uruchomienia" w rozumieniu omawianego rozporządzenia, jak na przykład powstanie podmiotu gospodarczego, zorganizowanie działalności handlowej, zapewnienie bazy materialnej dla tej działalności, nawiązanie kontaktów handlowych z dostawcami towarów.