Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 29 sierpnia 1997 r. (...), wydaną z powołaniem na art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50, ze zm./ oraz art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ określił i ustalił Jerzemu K. - Hurtownia "P." w E., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 1994 r., z tytułu zawyżenia podatku do przeniesienia, październik 1994 z tytułu zaniżenia zobowiązania, listopad 1994 r. z tytułu zaniżenia zobowiązania, grudzień 1994 r. z tytułu zaniżenia zobowiązania.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że w wyniku kontroli źródłowej ustalono, że podatnik prowadził ewidencje zakupu oraz sprzedaży dla celów podatku VAT niezgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i szczegółowo opisał w jaki sposób podatnik gromadził dane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które wykorzystywał do sporządzania deklaracji VAT. Jedynym urządzeniem księgowym wykorzystywanym przez podatnika do zapisów zdarzeń gospodarczych była bowiem podatkowa księga przychodów i rozchodów, na której podstawie podatnik dokonywał zarówno rozliczeń w zakresie podatku dochodowego, jak i VAT za 1994 r., nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego za 1994 r. /decyzja z dnia 11 lipca 1997 r. (...), od której niezłożono odwołania/.
Sposób prowadzenia przez podatnika ewidencji zakupów towarów handlowych nie dawał możliwości ustalenia struktury zakupu towarów według stawek podatkowych, a tym samym rozliczenia VAT ze sprzedaży nieudokumentowanej metodą, określoną w art. 30 ust. 1 ww. ustawy. Podatnik wartość zakupu towarów opodatkowanych różnymi stawkami wykazywał w jednej kolumnie księgi, zgodnie z potrzebą rozliczenia podatku dochodowego, nie grupował natomiast danych dotyczących zakupu w sposób umożliwiający wyliczenie jego struktury.
Wobec braku danych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania Urząd Skarbowy zastosował stawkę podatkową 22 procent w stosunku do sprzedaży nieudokumentowanej, wykazanej różnymi stawkami w kwietniu, maju oraz od września do grudnia 1994 r. Urząd Skarbowy uznał, że różnica między kwotą podatku wykazaną przez stronę, a kwotą ustaloną w wyniku postępowania stanowiła zaniżenie podatku należnego.
Ponadto ustalił inne nieprawidłowości: zawyżenie podatku naliczonego wskutek podwójnego ewidencjonowania tego samego zdarzenia gospodarczego, błędne podsumowanie stron podatkowej księgi, błędne przeniesienie kwot podatku naliczonego z podatkowej księgi do deklaracji VAT, zawyżenie, z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatku naliczonego za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 1994 r. wskutek uwzględnienia podatku z faktur dokumentujących zakup części składowych do samochodu osobowego FIAT 125p, zaniżenie podatku należnego wskutek błędnego ewidencjonowania kwot wynikających z rachunków uproszczonych lub zaniechania rachunków w ewidencji, zaniżanie podatku należnego poprzez pomijanie kwot w podsumowaniu stron podatkowej księgi, w części wykorzystanej dla prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ww. ustawy, niezaewidencjonowanie faktury VAT.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji zawyżenie podatku VAT, na skutek podważenia rzetelności zapisów w księdze i zakwalifikowaniu całej nieudokumentowanej sprzedaży do stawki 22 procent. Zakwestionował też nieuwzględnienie kosztów naprawy samochodu. Stwierdził również, że błąd w dwukrotnym zaewidencjonowaniu tej samej dostawy nie miał wpływu na wielkość odprowadzonego podatku VAT, ani na wyniki firmy.
Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie odpowiadało wymogom art. 170 Kpa i uznał je za niedopuszczalne. Na skutek skargi do NSA i uchylenia postanowienia Izby Skarbowej w tej sprawie wyrokiem z dnia 24 listopada 1999 r. /I SA/Gd 2116/97/ organ odwoławczy rozpoczął postępowanie odwoławcze po otrzymaniu tego orzeczenia dnia 13 grudnia 1999 r.
W dniu 17 kwietnia 2000 r. pełnomocnik strony wniósł uzupełnienie do odwołania, w którym wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zarzucił Urzędowi Skarbowemu:
- - naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 27 ust. 4 i 5 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- - przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik stwierdził, że art. 30 ust. 1 ww. ustawy przyznaje podatnikowi prawo do rozliczania podatku naliczonego w sposób w nim określony. Nie wyklucza on jednak dokonywania takiego wyliczenia na podstawie rzeczywiście przeprowadzanych operacji gospodarczych, co miało miejsce u strony. Posługiwała się ona bowiem programem komputerowym "Subiekt", dzięki któremu miała możność wyliczenia stawek podatku należnego z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej w wysokości rzeczywistej i dlatego nie korzystała z metody określonej w art. 30 ust.
1. Nawet gdyby przyjąć, że wyliczenie podatku ze sprzedaży nieudokumentowanej powinno nastąpić z uwzględnieniem art. 30 ust. 1, to prowadzona przez Jerzego K. ewidencja spełniała wymogi z art. 27, organ nie wykazał bowiem jakich składników ewidencji miałoby rzekomo brakować. Dlatego też nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odmowa uznania księgi za dowód w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego nie oznaczała też zdyskwalifikowania jej wartości ewidencyjnej na potrzeby VAT.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 6 maja 2000 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 335 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekła w części dotyczącej:
- - określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 1994 r. w kwocie 292 zł i określiła ją w wysokości 844 zł,
- - określenia zobowiązania za październik 1994 r. w kwocie 5.186,30 zł i określiła ją w wysokości 1.670,50 zł,
- - określenia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 1994 r. w kwocie 1.926,30 zł i określiła ją w wysokości 994,70 zł/
- - określenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 1994 r. w kwocie 3.106 zł i określiła ją w wysokości 2.531,90 zł.
Ponadto uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy.
W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że dopiero w piśmie uzupełniającym do odwołania z dnia 14 kwietnia 2000 r. podatnik wskazał, że dla potrzeb ewidencji VAT stosował program komputerowy "Subiekt". Wcześniej, w szczególności w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym, tego nie podnosił. Jakkolwiek w swoich wyjaśnieniach przed organem pierwszej instancji wspominał o stosowaniu komputera, to nie wynikało z tego, że był on używany w sposób właściwy dla ustalenia wysokości podatku należnego z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej. Ponadto według wniosku dowodowego z dnia 28 kwietnia 2000 r. okazało się, że komputer z programem został skradziony z Hurtowni "P.", co potwierdziło postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży.
Utrata programu komputerowego, który rzekomo zawierał wszystkie niezbędne dane do określenia podatku należnego z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej, spowodowała, że zweryfikowanie przez organ podatkowy prawidłowości określenia tego podatku mogło zostać dokonane tylko na podstawie ewidencji VAT, prowadzonej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w oparciu o art. 30 i art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa stwierdziła, że Jerzy K. nie przeprowadzał codziennej inwentaryzacji wartościowo-ilościowej, lecz konkretnej sprzedaży bez rachunkowej przypisywał stawkę podatku VAT. Ewidencja VAT w tym zakresie zawierała tylko adnotację o sprzedaży bezrachunkowej przy odpowiadającej jej numerze pozycji oraz wartość netto sprzedaży i kwotę podatku VAT. Zeznania wskazanego przez stronę świadka i przesłuchanego przy jej udziale, wykazały, że nie zostały spełnione wymogi pozwalające określić w prawidłowy sposób wysokość podatku należnego z tytułu nieudokumentowanej sprzedaży, nie oznaczano bowiem towarów symbolami klasyfikacji statystycznej, tylko wprowadzano je do programu komputerowego za pomocą własnej symboliki.
W takim stanie rzeczy organ odwoławczy wykorzystując przedłożoną przez stronę dnia 4 kwietnia 2000 r. dokumentację podatkową sporządził w rozbiciu na poszczególne miesiące, w których występowała sprzedaż nieudokumentowana, strukturę zakupów przy zastosowaniu art. 30 i art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług i określił ciążące na stronie zobowiązanie.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, co do naruszenia przez podatnika art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskutek zawyżenia podatku naliczonego przez uwzględnienie faktur VAT, stwierdzających nabycie części składowych do FIATA 125p.
Potwierdziła też nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zakupów towarów dotyczących dokumentacji podatkowej za wrzesień 1994 r.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało uchylone w związku z Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie w części mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ww. ustawy /Dz.U. nr 139 poz. 905/.
W skardze do NSA na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego zarzucił Izbie Skarbowej:
- - naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, jak również zaniechanie działań /przeprowadzenia dowodów/ w celu rozwiania wątpliwości na temat tegoż stanu.
W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia podatku VAT za rok 1994 z tytułu tzw. sprzedaży nieudokumentowanej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego w kwocie 2.000 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko szczegółowo opisał walory programu komputerowego "Subiekt 4", które pozwalały na oddawanie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i wyliczanie na tej podstawie podatku w wysokości rzeczywistej, wobec czego nie było potrzeby stosowania art. 30 ust.
1. Zarzucił organowi drugiej instancji, że nie przeprowadził w tej materii postępowania wyjaśniającego, które pozwoliłoby wykazać możliwości programu. Nie zwrócił się do strony o instrukcję działania programu, ani nie skorzystał z opinii biegłego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
W sprawie bezsprzecznie ustalono, że podatnik w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego, a później postępowania podatkowego, nie posiadał prawidłowo, w świetle art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Twierdzenia podatnika, zresztą dopiero w dodatkowym piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia 17 kwietnia 2000 r., dotyczące rejestrowania przez niego w 1994 r. faktycznych zdarzeń gospodarczych za pomocą programu "Subiekt", wobec czego nie widział on potrzeby stosowania mechanizmu, określonego art. 30 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na kradzież komputera i zniszczenie jego pamięci, nie mogły być zweryfikowane.
Z tych przyczyn zarzuty podniesione w skardze do NSA o zaniechaniu przez organy orzekające w tej sprawie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości powyższego programu, i tym samym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /str. 6, trzeci akapit od góry/, że nie można obecnie stwierdzić, nawet jeśli skarżący, co wynika też z jego wcześniejszych wyjaśnień, prowadził ewidencję za pomocą komputera, czy stosował wskazany przez siebie program komputerowy w sposób właściwy dla ustalenia wysokości podatku należnego z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej.
Co więcej w postępowaniu podatkowym wykazano, że skarżący popełnił szereg nieprawidłowości w prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, czego wynikiem było nieuznanie jej za dowód w postępowaniu w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Tym samym nie można wykluczyć, że nawet jeśli stosował on program "Subiekt", to nie popełniał błędów.
Decydując się na elektroniczny sposób prowadzenia ewidencji skarżący miał obowiązek odpowiednio zabezpieczyć gromadzone w niej dane, chociażby poprzez zapisywanie ich dodatkowo na dyskietkach, przechowywanych w innym miejscu niż komputer.
Jeśli tego nie uczynił i nie był w stanie przedstawić prawidłowej z punktu widzenia potrzeb obliczenia podatku od towarów i usług ewidencji to organy podatkowe miały prawo dokonać weryfikacji zadeklarowanych przez niego zobowiązań.
Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej stwierdził, mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy, że właściwie zastosowano w niej przepis art. 30 i art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opierając się na ewidencji VAT, prowadzonej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, czym uczynił zadość wymogom, zawartym w Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 122, art. 187 i art. 191. Usunął też błędy popełnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności związane ze skutkami obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zostało, prawidłowo i wyczerpująco, zgodnie z wymogami, określonymi w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnione. W szczególności organ odwoławczy przekonywująco, w sposób logiczny i spójny wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom podatnika, podniesionym w odwołaniu i uzupełniającym je piśmie.
W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ją oddalił.