Uzasadnienie
Aktem notarialnym z dnia 28 października 1991 r. Salomea i Jan małżonkowie N. podarowali synowi Zbigniewowi niezabudowaną działkę nr 2210/5 oraz udział - 1/2 - w niezabudowanej działce nr 2210/6. Drugi udział - również 1/2 - ostatnio wymienionej działki podarowali córce Grażynie N.-K. Córka została nadto obdarowana działką nr 2210/4, o powierzchni 507 m2, zabudowaną domem mieszkalnym.
Jednocześnie Grażyna N.-K. ustanowiła na rzecz rodziców dożywotnią służebność osobistą, polegającą na bezpłatnym korzystaniu z całego domu. Strony określiły wartość darowizny na rzecz Grażyny N.-K. na 70 600.000 zł, a wartość służebności na 20 mln zł.
Urząd Skarbowy w Ł. uznał, że notariusz pobrał podatek od spadków i darowizn w prawidłowej wysokości w odniesieniu do darowizny na rzecz Zbigniewa N., natomiast Grażynie N.-K. Urząd zaproponował podwyższenie wartości darowizny. Ponieważ ta ostatnia odmówiła wyrażenia zgody na podwyższenie wartości domu ponad 50 mln zł, Urząd Skarbowy powołał biegłego Jana M. Biegły wycenił budynek na 189 571.000 zł, przyjmując zużycie na 27,2 procent, licząc je od 1957 r.
W oparciu o opinię biegłego Urząd Skarbowy w Ł., decyzją z dnia 9 marca 1993 r. wymierzył Grażynie N.-K. i jej rodzicom podatek od spadków i darowizn w kwocie 16 028 200 zł.
Salomea N. w piśmie bez daty, adresowanym do Izby Skarbowej w Ł., zakwestionowała powyższą decyzję, a na żądanie organu II instancji wystosowane do niej w trybie art. 64 par. 2 Kpa, napisała kolejne pismo z dnia 26 marca 1993 r., w którym wyraziła niezadowolenie z wydanej decyzji i wniosła o "dokładną lustrację" budynku.
Jednocześnie odwołanie wniósł mąż obdarowanej Zygmunt K., przedstawiając operat szacunkowy biegłego Kazimierza E., określający wartość budynku na 59 320.000 zł i stopień zużycia na 62 procent.
Dnia 16 kwietnia 1993 r. Ministerstwo Finansów, do którego Salomea N. napisała w trybie skarg i wniosków, zwróciło uwagę Izbie Skarbowej, że opinia Jana M. jest zbyt ogólnikowa. W konsekwencji Izba Skarbowa przekazała akta organowi I instancji na podstawie art. 136 Kpa, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.
Biegły Jan M., po zapoznaniu się z opinią Kazimierza E., podtrzymał swoje stanowisko co do zasady, a jedynie podwyższył stopień zużycia do 29,6 procent /budynek zbudowano w 1954 r., a nie w 1957 r./. Obniżył w związku z tym wartość budynku do 183 322.000 zł. Wyraził pogląd, że wobec dużej rozbieżności stanowisk jego i biegłego powołanego przez stronę, powinien wypowiedzieć się trzeci biegły.
Dnia 9 czerwca 1993 r. Izba Skarbowa ponownie zwróciła akta Urzędowi Skarbowemu w trybie art. 136 Kpa, celem wskazania przyczyn rozbieżności między biegłymi co do stopnia zużycia budynku. Jan M. przeprowadził ponowne oględziny budynku, określił zużycie poszczególnych elementów, a także przyjął pięcioprocentowe tzw. zużycie moralne, z uwagi na częściowe użycie do budowy słabszych materiałów. Łącznie zużycie biegły określił na 34,4 procent, a wartość budynku na 163,01 mln zł.
Dnia 23 lipca 1993 r. Izba Skarbowa w Ł. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa "zmieniła" zaskarżoną decyzję, obniżając podstawę wymiaru podatku z 231 170.000 zł do 224 610.000 zł i należny podatek do 15 624.000 zł.
Zdaniem Izby, biegły E. przyjął zaniżoną cenę 1 m2 powierzchni użytkowej, którą określił na 2,371 mln zł, podczas gdy cena wolnorynkowa kształtowała się na poziomie 3,050 mln zł. Różnica ta jest wynikiem stosowania metody odtworzeniowej i porównawczej, które odbiegają od wartości wolnorynkowych.
Izba uznała, że Kazimierz E. zawyżył stopień zużycia budynku, bezzasadnie przyjmując stuprocentowe zużycie niektórych elementów. Największy stopień zużycia przyjęty przez biegłego M. wynosił 60 procent i dotyczył izolacji.
Izba stwierdziła, że operatu szacunkowego inż. E. nie przyjęła za dowód w postępowaniu podatkowym i podkreśliła, iż powoływanie biegłych jest "(...) domeną organu podatkowego (...)". Podniosła wreszcie, że odwołanie wraz z opinią wniosła osoba nie będąca stroną postępowania.
Przy wymiarze podatku Izba zarzuciła Urzędowi Skarbowemu, że ten ostatni błędnie odliczył od wartości darowizny wartość służebności w kwocie 20 mln zł, gdyż służebność została ustanowiona przez obdarowaną już po przyjęciu darowizny, a nie w chwili jej wykonania. Organ II instancji nie uwzględnił służebności przy obliczaniu podstawy opodatkowania.
Skargę na decyzję Izby Skarbowej wniosła Salomea N., akcentując zły stan budynku i niesprawiedliwość przepisów podatkowych.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Z urzędu podnieść należy /art. 206 Kpa/, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami.
Art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa nie dawał Izbie Skarbowej podstaw do zmiany decyzji organu I instancji, ani do obniżenia podatku.
Jeżeli Izba uznała, że wymiar należności podatkowej został dokonany nieprawidłowo, powinna była uchylić zaskarżoną decyzję i orzec co do istoty sprawy.
Merytorycznie Izba Skarbowa naruszyła art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 205 ze zm./, nie potrącając od wartości nieruchomości ustanowionej służebności osobistej. Ustanowienie służebności nastąpiło w tym samym dniu, co darowizna i w dodatku w jednym akcie notarialnym. Służebność stanowiła ciężar nabytej rzeczy, tym bardziej że w okolicznościach sprawy można domniemywać, iż darczyńcy nie dokonaliby darowizny, gdyby obdarowana nie zapewniła im możliwości dożywotniego mieszkania w darowanym budynku.
Organy podatkowe nie wyjaśniły nadto wszystkich okoliczności istotnych dla wyceny nieruchomości, naruszając przez to art. 7, 77 i 107 par. 3 Kpa. Jeżeli biegły M. sam widział potrzebę powołania trzeciego biegłego, to Izbie Skarbowej nie wolno było sugestii tej zlekceważyć. Opinia biegłego M. była chwiejna, o czym świadczy kilkakrotna zmiana oceny stopnia zużycia budynku. Biegły określił zużycie najpierw na 27,2 procent, potem na 29,6 procent, aż wreszcie na 37,4 procent. Ponadto, skoro Izba przyjmuje, że cena wolnorynkowa 1 m2 budynku kształtowała się na poziomie 3,050 mln zł, to stosownie do art. 107 par. 3 Kpa powinna wskazać dowód, na podstawie którego fakt ten ustaliła.
Izba nie była władna nie przyjąć za dowód w sprawie opinii inż. E. Zgodnie z art. 75 par. 1 Kpa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Art. 80 Kpa dawał natomiast Izbie prawo do oceny tego dowodu. Jeżeli stopień zużycia poszczególnych elementów budynku przez inż. E. nie był przekonujący, należało podać przyczyny odmowy wiarygodności, jak tego wymaga art. 107 par. 34 Kpa. Izba podjęła zresztą próbę oceny tego dowodu, jednakże uczyniła to w sposób zbyt ogólnikowy.
Nie ma znaczenia fakt, że opinia inż. E. była dołączona do odwołania osoby nieuprawnionej. Odwołanie wniosła także Salomea N., a w ramach badania jej odwołania konieczne było rozważenie wszelkich dowodów, znajdujących się w posiadaniu organu odwoławczego.
Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przy wymiarze podatku od spadków i darowizn należało zastosować przepisy obowiązujące w dniu wymiaru podatku /por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III AZP 36/92/, czego Izba Skarbowa nie uczyniła.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 i 3 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.