Uzasadnienie
Przedsiębiorstwo "P." Spółka z o.o. w U. zgłosiło w dniach 15 i 17 maja 1991 r. do odprawy celnej w Urzędzie Celnym w C. Importowane z Czechosłowacji piwo w butelkach w ilości po 100 hl w każdym transporcie. Do zgłoszeń celnych importer dołączył faktury nr 315/91 i 326/91 z załącznikami, z których wynika, że wykazana w fakturach cena obejmowała wartość piwa i koszty transportu, natomiast opakowania - transportery z butelkami w liczbie 2 000 000 sztuk i 27 palet - podlegały zwrotowi w terminie 8 tygodni od dnia dostawy, stosownie do postanowień kontraktu z dnia 30 stycznia 1991 r.
W decyzjach zawartych w zgłoszeniach celnych nr 15644/0101 z dnia 15 maja 1991 r. i nr 51726/0101 z dnia 17 maja 1991 r. Dyrektor Urzędu Celnego w C. dokonał wymiaru cła w wysokości 33 650 000 zł oraz obliczenia podatku obrotowego, przyjmując za podstawę wymiaru łączna wartość piwa, butelek, transporterów i palet.
Od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w C. Spółka z o.o. "P." wniosła odwołanie do Prezesa Głównego Urzędu Ceł, domagając się obniżenia wartości celnej towaru i należności celnych. Wskazała, że do dnia 14 maja 1991 r. organy celne ustalały cło i podatek obrotowy na podstawie faktury wskazującej cenę zakupionego piwa. Natomiast po tej dacie Główny Urząd Ceł w piśmie z dnia 16 maja 1991 r. nr DTW 561-278/91 zalecił urzędom celnym naliczanie cła i podatku obrotowego od wszystkich rodzajów opakowań według stawek przewidzianych dla piwa, co zdaniem strony skarżącej - jest niezgodne z prawem.
Decyzją z dnia 12 sierpnia 1991 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445/ do wartości transakcyjnej towaru dolicza się koszty nie ujęte w niej, a faktycznie poniesione przez kupującego, między innymi koszty pakowania towaru. Ponadto, zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji zharmonizowanego systemu, na którym oparta jest taryfa celna importowa, materiały opakowaniowe i pojemniki opakowaniowe, występujące z zawartymi w nich wyrobami, należy klasyfikować wraz z tymi wyrobami, jeżeli są normalnie stosowane do pakowania takich wyrobów. Z przedstawionych dokumentów wynika, że kosztami faktycznie poniesionymi przez kupującego są również koszty butelek i transporterów, dlatego też do opakowań tych zastosowano stawkę celną dotyczącą piwa. Ponadto decyzja zawiera informację, że zwrot opakowań może nastąpić w trybie odprawy celnej ostatecznej w wywozie na podstawie zgłoszenia celnego eksportowego.
W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Spółka z o.o. "P." wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 25 w związku z art. 17 prawa celnego oraz naruszenie prawa, o którym mowa w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, gdyż decyzję wydano według pisma okólnego Głównego Urzędu Ceł nr DTW-561-278/91, sprzecznego z ustawą. Zdaniem skargi, butelki, transportery i palety są opakowaniami wielokrotnego użytku, które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 prawa celnego mogą być przedmiotem odprawy celnej czasowej, a zatem nie podlegają ocleniu.
Natomiast art. 25 prawa celnego stanowi, że do wartości celnej wlicza się koszty nie ujęte w wartości transakcyjnej, lecz faktycznie poniesione przez kupującego. Skarżący nie poniósł kosztów nabycia opakowań, co wynika zarówno z kontraktu, jak i z dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych. Ponadto skarga zarzuca, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł zaskarżona decyzja nie jest zgodna z zasadami interpretacji "zharmonizowanego systemu, na którym oparta jest taryfa celna importowa". W autoryzowanym przez ten Urząd wydaniu "Taryfy celnej importowej" /Celpol, Warszawa 1991/, w tomie II na str. 7 w pkt 5b pisze się, iż clenie opakowania wraz z zawartością nie dotyczy sytuacji, kiedy "materiały opakowaniowe lub pojemniki opakowaniowe przeznaczone są do powtarzalnego stosowania".
W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wnosił o jej oddalenie. Poza argumentami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że przedmiotem odprawy czasowej mogą być tylko opakowania, co do których możliwe jest stwierdzenie ich tożsamości, a więc opakowania specjalnie oznakowane lub mające wyraźne cechy identyfikacyjne. Stanowisko takie wynika z postanowień Konwencji celnej sporządzonej w Brukseli dnia 6 października 1960 r. w sprawie czasowego przywozu opakowań /Dz.U. 1965 nr 43 poz. 269 i 270/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru /art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne - Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./. Stosownie do art. 25 ust. 1 prawa celnego /w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej/ wartością celną towaru jest cena zapłacona lub mająca być zapłacona za towar zgłoszony do odprawy celnej /wartość transakcyjna/. Do wartości transakcyjnej dolicza się nie ujęte w niej, a faktycznie poniesione przez kupującego koszty pakowania towaru /art. 25 ust. 2 pkt 2 prawa celnego/. Bezzasadny więc jest zarzut skargi, że wymierzając cło od łącznej wartości piwa i butelek, organy celne naruszyły art. 25 prawa celnego.
Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez organy celne art. 17 prawa celnego. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 7 prawa celnego opakowania wielokrotnego użytku mogą być przedmiotem odprawy celnej czasowej. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 września 1992 r. III AZP 13/92, iż butelki, w których dostarczane jest piwo importowane, mogą być przedmiotem odprawy celnej czasowej według art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 68 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./. Jednakże sam fakt, że butelki, w których dostarczono piwo importowane, mogą być przedmiotem odprawy czasowej, nie oznacza, że wartość opakowań nie wchodzi w skład wartości celnej towaru.
Możliwość dokonania odprawy celnej czasowej opakowań wielokrotnego użytku nie oznacza, że na organie celnym ciąży obowiązek ustalania z urzędu, na podstawie załączonych faktur i umów, czy opakowania podlegają zwrotowi, oraz obowiązek wydania decyzji o odprawie czasowej. Przeciwnie, strona dokonująca obrotu towarowego z zagranicą, jeżeli chce skorzystać ze szczególnego rodzaju odprawy, jaką jest odprawa czasowa przewidziana w art. 17 prawa celnego, obowiązana jest złożyć stosowny wniosek w tym przedmiocie.(...)
Strona skarżąca nie składała wniosku o dokonanie odprawy czasowej. Nie można przy tym uznać, że zaznaczenie w fakturach lub umowie, iż opakowanie ma być zwrócone, jest równoznaczne ze złożeniem takiego wniosku. Ponadto dokonanie odprawy celnej czasowej wymaga odrębnego rozstrzygnięcia decyzją administracyjną, w której ustala się termin, na jaki towar zostaje dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym /lub wywozu za granicę/, i w której można także ustalić obowiązek spełnienia określonych warunków z art. 68 prawa celnego, zwłaszcza co do złożenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 3 prawa celnego.
Rozwiązanie, w myśl którego o czasowym przywozie na polski obszar celny opakowań organ celny rozstrzyga na wniosek podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą, jest zgodne z międzynarodowymi zobowiązaniami Polski. W art. 2 Konwencji celnej w sprawie czasowego przywozu opakowań, sporządzonej w Brukseli dnia 6 października 1960 r. /Dz.U. 1995 nr 43 poz. 269 i 270/, przewiduje się, że odprawę warunkową stosuje się do opakowań pod warunkiem, iż przy wwozie opakowań zostanie zgłoszone, że będą one powrotnie wywiezione.
Wniosek o odprawę celną, czasową musi być złożony przed wydaniem decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Dotyczy bowiem określenia warunków takiego dopuszczenia, pozwalających na identyfikację towaru przy wywozie. Artykuł 2 cytowanej Konwencji celnej bowiem stanowi, że warunkiem takiej odprawy jest to, by opakowania dawały się zidentyfikować przy powrotnym wywozie.
Okoliczność, że odprawy celne do dnia 16 maja 1991 r. nie pobierały cła od opakowań, po tej dacie zaś, na skutek pisma GUC DTW-561-278/91, zmieniły dotychczasową praktykę, nie daje podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje są nieważne, ponieważ nawiązują do pisma okólnego sprzecznego z prawem. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji są omawiane wyżej przepisy ustawy - prawo celne, powołane zaś w skardze pismo okólne zawiera interpretację przepisu art. 25 ust. 2 prawa celnego skierowana do podległych organów.
Wprawdzie nie można zgodzić się z poglądem zawartym w tym piśmie, że butelki nie mogą być przedmiotem odprawy czasowej, ale w istocie treść tego pisma nie ma żadnego znaczenia dla oceny zgodności zaskarżonych decyzji z prawem.
Również zarzut naruszenia zasad interpretacji "zharmonizowanego systemu, na którym oparta jest taryfa celna importowa", nie może stanowić podstawy do oceny, czy zaskarżone decyzje naruszają prawo, gdyż - jak to wyjaśnił Sąd między innymi w wyroku III SA 677/91 i V SA 386/92 - "Zbiór wyjaśnień do taryfy celnej importowej" nie jest normą prawa.
Wobec ustalenia, że strona skarżąca nie składała wniosku o dokonanie odprawy czasowej opakowań, zarzut naruszenia przez organy celne prawa należy uznać za bezzasadny.
Z tych względów na podstawie art. 207 par. 5 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.