Uzasadnienie
W dniu 6.05.1992 r. zawarta została umowa, na podstawie której Maria Z. udzieliła Krzysztofowi J. pożyczki w kwocie 400.000.000 zł z zaznaczeniem, że pożyczka ta jest przeznaczona na zakup przez pożyczkobiorcę nieruchomości w K., przy ul. O. 41, i że pożyczka zostanie zwrócona w ciągu trzech dni po otrzymaniu przez pożyczkobiorcę zapłaty za sprzedane przez niego prawo do spółdzielczego lokalu własnościowego Nr 47, przy ul. M. 10 w W. Nieruchomość w K. Krzysztof J. nabył aktem notarialnym z 7.05.1992 r. za cenę 700.000.000 zł, której otrzymanie zbywcy nieruchomości pokwitowali. Aktem notarialnym z dnia 14.07.1992 r. Krzysztof J. sprzedał własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Nr 47 przy ul. M.
- w W. za cenę 400.000.000 zł z tym, że na poczet tej ceny otrzymał 100.000.000 zł, zaś pozostałe 300.000.000 zł nabywca zobowiązał się zapłacić sprzedającemu do 11.07.1992 r. Umowa pożyczki z dnia 6.05.1992 r. została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w 10.02.1993 r., od której Urząd ten pobrał opłatę skarbową.
Pismem z 5.04.1993 r. Krzysztof J. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-M. "o nienaliczanie podatku dochodowego" od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu Nr 47 przy ul. M. 10 dokonanej w dniu 14.07.1992 r. Prośbę motywował tym, że uzyskana przez niego kwota ze sprzedaży została w całości przeznaczona na spłatę pożyczki, którą zaciągnął wyłącznie w celu zakupu nieruchomości w K. i którego to zakupu dokonał w dniu 7.05.1992 r.
Urząd Skarbowy W.-Ż., któremu sprawa została przekazana przez Urząd Skarbowy W.-M. decyzją z 17.05.1993 r. na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ "nie uwzględnił wniosku o zawieszenie poboru podatku dochodowego w formie ryczałtu w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania w dniu 14.08.1992 r. za kwotę 400.000.000 zł". W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wyjaśnił, że w oparciu o art. 21 wyżej powołanej ustawy zawiesza się pobór podatku dochodowego, jeżeli podatnik oświadczy, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje w okresie roku na cele określone w tym przepisie. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że podatnik nabył nieruchomość przed datą sprzedaży mieszkania, a zatem "nie mógł wydatkować środków uzyskanych ze sprzedaży" na nabycie nieruchomości.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Krzysztof J. wyjaśnił, że z przyczyn od niego niezależnych zmuszony był nabyć nieruchomość w K. przed sprzedaniem mieszkania, jednakże dochód z tej sprzedaży przeznaczył na zakup nieruchomości w ten sposób, że zaciągniętą uprzednio na ten cel pożyczkę spłacił ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.
Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ż. Przytaczając treść art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie spełniał warunków do zwolnienia od podatku przewidzianego w art.
- Warunkiem zwolnienia było wydatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na zakup nieruchomości nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży. Podatnik dokonał zakupu nieruchomości /7.05.1992 r./ przed datą sprzedaży mieszkania /14.07.1992 r./. Nie zawiadomił też Urzędu Skarbowego W.-Ż. o dokonaniu sprzedaży mieszkania własnościowego w terminie 14 dni - sprzedaży dokonano 14.07.1992 r., a pismo w sprawie nienaliczenia podatku wpłynęło do Urzędu Skarbowego W.-M. dnia 5.04.1993 r.
Równocześnie Izba Skarbowa zauważyła, że umowa pożyczki zawarta w dniu 6.05.1992 r. została przedstawiona Urzędowi Skarbowemu dopiero w dniu 10.02.1993 r.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej Krzysztof J. zarzucił, iż stanowisko Izby Skarbowej, że nie spełnił on warunków do zwolnienia od podatku m.in. dlatego, że nie zawiadomił Urzędu Skarbowego W.-Ż. o sprzedaży mieszkania w terminie 14 dni, nie znajduje uzasadnienia faktycznego. W aktach sprawy będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego W. - znajduje się bowiem jego oświadczenie, które złożył w dniu sprzedaży, tj. w dniu 14.07.1992 r.
Do powoływanej w odwołaniu okoliczności zaciągnięcia pożyczki w dniu 6.05.1992 r. Izba Skarbowa ustosunkowała się tylko w ten sposób, że stwierdziła, iż umowa pożyczki przedstawiona została do poświadczenia w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 10.02.1993 r. To stanowisko Izby Skarbowej nie zasługuje - zdaniem skarżącego - "na uwzględnienie", gdyż fakt niedokonania opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej nie czyni tej czynności nieważną, lecz rodzi obowiązek zapłacenia odsetek, co zostało przez skarżącego dokonanie.
Skarżący ponownie podnosi, że uzyskana ze sprzedaży mieszkania kwota 400 mln zł nie stanowi dla niego przychodu, gdyż została w całości wydatkowana na zakup nieruchomości poprzez spłatę pożyczki. Błędne więc było stanowisko Izby Skarbowej, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy. Uzyskany dochód został faktycznie przeznaczony na nabycie nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie informując m.in., że sprawa przekazania oświadczenia skarżącego o sprzedaży nieruchomości z Urzędu Skarbowego W.-M. do Urzędu Skarbowego W.-Ż. będzie przedmiotem postępowania wyjaśniającego. Jednakże - zdaniem Izby Skarbowej - przyjęcie, że skarżący złożył to oświadczenie w terminie nie ma decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zwolnienia od podatku dochodowego, ponieważ środki ze sprzedaży mieszkania zostały przeznaczone na spłatę pożyczki, a nie na zakup nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżoną decyzję należało uznać za wadliwą, jednakże z innych przyczyn niż podano w skardze.
Art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowi, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, ustalony w formie ryczałtu, jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".
Ten ostatni przepis przewiduje zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie, nie później niż w ciągu roku m.in. innego budynku i gruntu. W myśl art. 28 ust. 3 ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 w przewidziany sposób.
Z przepisów tych wynika, że swoiste "zawieszenie" płatności podatku następuje z mocy prawa w okresie pomiędzy upływem terminu płatności i złożenia przez podatnika stosownego oświadczenia określonego w art. 28 ust. 2 /tj. 14-tu dni od dokonania sprzedaży/, a upływem rocznego terminu nabycia nieruchomości, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".
Skoro Urząd Skarbowy ustalił, że skarżący nabył nieruchomość przed datą sprzedaży mieszkania i w związku z tym nie mógł wydatkować środków ze sprzedaży mieszkania na zakup nieruchomości, co w konsekwencji oznaczało brak warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku - to orzekanie w świetle tych ustaleń w przedmiocie "zawieszenia poboru podatku" nie znajdowało podstawy prawnej. Decyzja Urzędu Skarbowego dotknięta więc była wadą nieważności, o której mowa w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, która to wada została rozciągnięta również na zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej - jako utrzymującą w mocy nieważną decyzję organu I instancji.
Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe nie miałyby również podstawy prawnej do decyzyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia skarżącego od podatku dochodowego. Zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" realizowane przez podatnika w sposób określony w art. 28 ust. 2 jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje ono podatnikowi, jeżeli spełnia on określone tymi przepisami warunki, bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych.
Jeżeli Urząd Skarbowy, rozpatrując niniejszą sprawę stwierdził, że po stronie skarżącego zaistniały okoliczności powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, i zobowiązanie to nie zostało wykonane oraz że skarżący nie spełnił warunków do zwolnienia od podatku - to powinien wydać decyzję, na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Nie było oczywiście przeszkód, aby w uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnione zostało stanowisko organu podatkowego w kwestii zwolnienia od podatku. Nie istniała natomiast - jak to już wyżej omówiono - podstawa prawna do rozstrzygnięcia w tej sprawie w przedmiocie "zawieszenia poboru podatku".