Uzasadnienie
Decyzją z dnia 3 sierpnia 1995 r. nr US.6/BF/865/Zw-116/95 Drugi Urząd Skarbowy w W. odmówił Pawłowi B. zwrotu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 824,20 zł pobranej przez Krajową Szkołę Administracji Publicznej z tytułu wypłaconego stypendium. W uzasadnieniu podano, że powyższe stypendium podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest ani stypendium naukowym, ani socjalnym. Od powyższej decyzji podatnik wniósł do Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie, uzasadniając, że stypendium wypłacane przez KSAP ma charakter naukowy, a tym samym powinno być zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Decyzją z dnia 11 stycznia 1996 r. nr JS/FB/2/Ro-288/95 Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm./ wolne od tego podatku są wyłącznie stypendia naukowe oraz stypendia za osiągnięcia w nauce. Zasady i tryb przyznawania stypendiów naukowych zostały uregulowane w zarządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 czerwca 1991 r. w sprawie stypendiów doktoranckich i stypendiów naukowych /Dz.U. nr 58 poz. 249/. Przez stypendia naukowe rozumie się także stypendia, które służą wspieraniu prac wykonywanych w ramach działalności naukowej prowadzonej bądź indywidualnie, bądź przez powołane do tego instytucje. Słuchacze Krajowej Szkoły Administracji Publicznej otrzymują stypendia na mocy art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o Krajowej Szkole Administracji Publicznej /Dz.U. nr 63 poz. 266 ze zm./ według zasad i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra - Szefa Urzędu Rady Ministrów z dnia 30 sierpnia 1991 r. w sprawie stypendiów i innych kosztów kształcenia w Krajowej Szkole Administracji Publicznej /Dz.U. nr 78 poz. 348 ze zm./.
Na mocy powoływanych przepisów słuchacze Krajowej Szkoły Administracji Publicznej otrzymują w trakcie kształcenia stypendium w wysokości trzykrotnej kwoty najniższego wynagrodzenia, określanego na postawie kodeksu pracy. Prawo do stypendium mają wszyscy słuchacze i nie jest ono uzależnione ani od wyników w kształceniu, ani od postępów w nauce, ani od celów i rodzaju działalności stypendysty. Stypendium nie zostaje przyznane na wsparcie działalności naukowej słuchaczy, ale wyłącznie na pokrycie ich kosztów kształcenia.
W skardze do NSA Paweł B. zarzucił powyższym decyzjom: naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że stypendium wypłacane przez Krajową Szkołę Administracji Publicznej nie jest stypendium naukowym; naruszenie zasad postępowania administracyjnego, gdyż organ I instancji przed wydaniem decyzji nie umożliwił skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego materiału i dowodów, a organ II instancji nie wskazał w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej. Wobec powyższego, Skarżący wnosi o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej i o zwrot kwoty 824,20 zł wraz z odsetkami.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. powtórzyła argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dodając, że bez znaczenia dla oceny naukowego charakteru stypendium jest to, że stanowi ono jedyne źródło utrzymania /dochodu/ słuchaczy KSAP, jak i to, że wliczane jest w koszty kształcenia, które podlegają zwrotowi, jeżeli słuchacz zrezygnuje z nauki w Szkole lub po jej ukończeniu nie odpracuje 5 lat w administracji państwowej. Izba Skarbowa uważa także, że skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, zaskarżona decyzja zaś zawiera wszystkie niezbędne elementy, z pełną podstawą prawną włącznie. Izba wnosi więc o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:
Przedmiotem zasadniczego sporu w niniejszej sprawie jest ocena charakteru stypendiów, wypłacanych słuchaczom Krajowej Szkoły Administracji Publicznej, na tle art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Inaczej mówiąc, chodzi o odpowiedź na pytanie, czy powoływany przepis, ustalający, że wolne od podatku dochodowego są stypendia naukowe, ma zastosowanie do stypendiów wypłacanych przez KSAP jej słuchaczom?
Wątpliwości, jakie rodzą się na tle interpretacji powołanego przepisu, są poważne i wiążące się z kilkoma okolicznościami. Po pierwsze bowiem, nie ma "legalnej" definicji pojęcia "stypendium naukowe" i nie można tej definicji stworzyć wprost stosując wykładnię gramatyczną. Po drugie, nie można tu wprost odnieść się do języka potocznego, albowiem w tym języku terminy nauka i naukowy występują co najmniej w dwóch różnych znaczeniach: twórczej i badawczej działalności naukowej oraz nauczania i uczenia się, bliskim znaczeniu "dydaktyka".
Wychodząc z założenia racjonalnego ustawodawcy oraz stosując podstawowe dyrektywy wykładni językowej /zob. J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990 r., str. 79-80/ należy przyjąć, że ustawodawca w powoływanym art. 21 ust. 1 pkt 39 użył określenia "stypendium naukowe" w sensie stypendium związanego z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki, a nie stypendium związanego "z pobieraniem nauki" /w sensie zdobywania wiedzy/. Za takim rozumieniem tego terminu przemawia zamieszczenie w art. 21 ust. 1 pkt 40 określenia "stypendia za wyniki w nauce (...)", użytego odrębnie, bez wątpienia w sensie "stypendia za wyniki w zdobywaniu wiedzy". Jeżeliby więc ustawodawca chciał użyć w art. 21 ust. 1 pkt 39 terminu "stypendia naukowe" w sensie wszelkich stypendiów związanych zarówno z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki, jak i ze zdobywaniem wiedzy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 traciłby sens.
Na podstawie powyższej wykładni można przyjąć, że termin "stypendia naukowe", użyty w art. 21 ust. 1 pkt 39, obejmuje wspieranie prac wykonywanych w ramach twórczej i badawczej działalności w dziedzinie nauki, prowadzonej bądź indywidualnie, bądź przez powołane do tego instytucje, stypendia doktorskie i habilitacyjne, związane ze zdobywaniem stopni naukowych, stypendia dla słuchaczy studiów doktoranckich, związane także ze zdobywaniem stopnia naukowego doktora /w związku z przygotowywaniem w trakcie studiów rozprawy doktorskiej/ itp.
Przy powyższym założeniu ogólnym sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku NSA z dnia 17 lutego 1995 r. SA/Bk 292/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 6 poz. 112, że wobec braku expressis verbis definicji stypendium naukowego, w sensie użytym w powoływanym art. 21 ust. 1 pkt 39, o naukowym charakterze stypendium powinien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty, nie zaś formalna nazwa stypendium.
Wobec powyższego, stypendium otrzymywanemu przez Pawła B. z Krajowej Szkoły Administracji Publicznej w 1994 r. nie można przypisać charakteru "stypendium naukowego", w sensie, w jakim tego terminu używa powoływany art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy. Tym samym, przedmiotowe stypendium w 1994 r. nie było zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko to prawidłowo uzasadniła Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.
Sąd przyznaje przy tym rację skarżącemu, że zdanie "Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 29 sierpnia 1994 r. nr PO 5-5-804-0794/94 stypendia wypłacane przez KSAP nie mają charakteru "stypendiów naukowych" - zawarte w uzasadnieniu decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 sierpnia 1995 r. - wzbudza poważne zastrzeżenia jako podstawa podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z ogólnie przyjętą wykładnią, interpretacje Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego i nie mogą z nich wynikać prawa i obowiązki podatników. Do powyższej kwestii odniosła się Izba Skarbowa, w zaskarżonej decyzji z dnia 11 stycznia 1996 r., prawidłowo wyjaśniając w uzasadnieniu, że decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały podjęte na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stoi na stanowisku, że powołane przez skarżącego tezy orzeczeń NSA dotyczyły innych stanów faktycznych i nie można ich odnosić wprost do rozpatrywanej sprawy.
Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że Skarżący miał zapewniony udział w każdym stadium postępowania a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo podaną podstawę prawną.
Jest powszechnie przyjętym zwyczajem, że miejsce publikacji aktów prawnych, które były wielokrotnie zmieniane, podaje się przez określenie miejsca publikacji tekstu początkowego /bądź jednolitego/ i użycie formuły "ze zm.". Zwyczaj ten stosuje powszechnie także NSA, Sąd Najwyższy i Trybunał Konstytucyjny.
Biorąc powyższe pod uwagę, skargę należało oddalić, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.