Uzasadnienie
Zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług E. P. dokonał 19 marca 1993 r. Wynikało z tego zgłoszenia, że na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 kwietnia 1990 r. prowadzi działalność w zakresie instalatorstwa sanitarnego i ogrzewania, a dokumentacją działalności zajmuje się Spółdzielnia Rzemieślnicza w W. Dnia 6 października 1993 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili doraźną kontrolę tej dokumentacji za okres 5 marzec - 31 sierpień 1993 r., podczas której Spółdzielnia Rzemieślnicza okazała im swoje własne pismo skierowane do Urzędu, bez daty, do którego dołączony był wykaz umów o wykonanie usług związanych z budownictwem mieszkaniowym zawartych przez nią przed 2 marca 1993 r. W wykazie figurowała umowa z 11 lutego 1993 r. między Spółdzielnią "S." a WSM na wykonanie robót o wartości 1.564.000.000 zł ze wskazaniem jako wykonawcy E. P. Kontrolujący stwierdzili równocześnie, że Urząd Skarbowy nie posiada zawiadomienia, które podatnik obowiązany był złożyć do 30 lipca 1993 r. zgodnie z par. 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania "0" procent stawki podatku od towarów i usług do wartości usług wykonanych przez niego według wskazanej umowy. W związku z treścią protokółu z kontroli Spółdzielnia, w piśmie z 2 listopada 1993 r., K-1443/93, zwróciła uwagę, że z par. 40 rozporządzenia Ministra Finansów, na który wskazali kontrolujący nie wynika, czy podatnik ma sporządzić zawiadomienie osobiście, czy też może być ono dokonane przez inne osoby, ale działające w jego imieniu, jak to miało miejsce w wypadku E. P. Decyzją z 14 grudnia 1993 r., Urząd Skarbowy:
- na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 i art. 51 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z par. 40a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, stwierdził, że podatnik nie nabył prawa do stosowania stawki podatku "0" procent w zakresie robót remontowo-budowlanych,
- na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, zmniejszył wysokość podatku naliczonego za sierpień 1993 r. o pięciokrotność zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z naruszenia norm określonych w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,
- ustalił zobowiązanie podatkowe E. P. w podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. na 18.333.000 zł, ponieważ:
- pismo Spółdzielni "S." /bez daty/, okazane kontrolującym do Urzędu Skarbowego nie wpłynęło, a Spółka nie dysponuje dowodem jego złożenia do 30 lipca 1993 r. Ponadto nie zawiera ono elementów wymaganych prawem, - jak wynika z dokumentów źródłowych, uzyskany przez podatnika obrót za sierpień 1993 r. wyniósł 16.766.120 zł. Miała do niego zastosowanie, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 7 procent stawka podatkowa, - w podatku naliczonym podatnik wykazał również podatek pochodzący z rachunków uproszczonych w sumie 2.581.186 zł.
Dlatego, zgodnie z par. 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, należało uznać, że na ruszył obowiązki dotyczące ewidencji określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co było podstawą do ustalenia podatku na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 2, tzn. do zmniejszenia podatku naliczonego o pięciokrotność zawyżenia.
W odwołaniu E. P wniósł o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego jako całkowicie niesłusznej i niezgodnej z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Podatnik wykonuje działalność za pośrednictwem Spółdzielni Rzemieślniczej "S.". Jest zatem tylko wykonawcą, a nie stroną stosunków umownych z inwestorem; stroną taką jest Spółdzielnia. Spółdzielnia sporządziła wykaz o wymaganej treści i wysłała go do Urzędu Skarbowego. Wykaz trafił do Urzędu Skarbowego i istotnie nie zawierał nazwisk wykonawców, bowiem stroną umów była Spółdzielnia. Po wyjaśnieniu sprawy Spółdzielnia wezwana do uzupełnienia wykazu natychmiast to uczyniła. Gdyby nawet przyjąć, że wykaz nie spełnia wymogów formalnych, Urząd Skarbowy winien wystąpić o usunięcie braków, a nie ograniczać się do zajęcia jedynie formalnego stanowiska w sprawie.
Izba Skarbowa, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z 11 września 1995 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, ponieważ zgodnie z par. 40a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług w okresie do 31 grudnia 1994 r. "0" procent stawkę podatkową można było stosować do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym pod warunkiem zawiadomienia przez podatników świadczących usługi budowlano-montażowe w terminie do 30 lipca 1993 r. o zawartych umowach tego rodzaju z podaniem informacji, o których w tym przepisie mowa. We wskazanym terminie ani podatnik, ani Spółdzielnia zawiadomienia o umowach zawartych przez E. P. przed 2 marca 1993 r. nie nadesłali. Uzupełnienie wykazu umów zawartych przez Spółdzielnię o nazwiska wykonawców-członków Spółdzielni zostało złożone Urzędowi Skarbowemu dopiero 5 października 1993 r. Dokonanie zawiadomienia w określonym terminie miało charakter warunku korzystania z "0" procent stawki podatkowej podatku od towarów i usług. Późniejsze nadesłanie informacji nie może konwalidować jej braku w piśmie Spółdzielni z 27 lipca 1993 r. Fakt, że Spółdzielnia Rzemieślnicza nie dopełniła obowiązku wobec członka, któremu prowadziła dokumentację działalności gospodarczej, nie uzasadnia uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego.
W skardze skierowanej do NSA E. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a to z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie prawa procesowego przez pozbawienie go pełnej możliwości obrony. Treść art. 40a, na który powołuje się Izba Skarbowa, mimo swej pozornej jasności budziła od samego początku obowiązywania określone wątpliwości. Dowodem ich istnienia były zarówno wyjaśnienia w prasie, jak i poszczególnych urzędów skarbowych, często ze sobą sprzeczne.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Izba Skarbowa pomięła fakt, że skarżący jest członkiem Spółdzielni Rzemieślniczej. Specyfika tych spółdzielni polega na tym, że usługi świadczy spółdzielnia będąca stroną kontraktów i odpowiadająca wobec zamawiających. Spółdzielnia jest również podatnikiem z tak zawartych umów. Być może Spółdzielnia "S.", przedkładając wykaz do Urzędu Skarbowego nie dopełniła wszystkich formalności. Uzupełniła wykaz później, ale dobrowolnie, bez żadnych działań Urzędu Skarbowego. Nie można zatem zarzucać podatnikowi, że działał z chęci uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Dziennik Ustaw, który został ogłoszony w dniu 3 lipca, dotarł do Spółdzielni znacznie później. Podatnik osobiście nie miał możliwości zapoznać się w lipcu z cytowanym /przez organy podatkowe/ przepisem. Izba Skarbowa popełniła błąd, oceniając tryb i formę zawierania przez Spółdzielnię umów. Składając oferty Spółdzielnia nie wie, który z jej członków będzie wykonywał pracę. Nazwisko konkretnego rzemieślnika wpisywane jest do umowy na etapie pewnego zaangażowania negocjacyjnego. Nie jest zatem wykluczone, iż składając wykaz do Urzędu Skarbowego Spółdzielnia mogła rozważać zmianę wykonawcy. Postępowanie przed Izbą Skarbową prowadzone było całkowicie niestarannie i dlatego naruszone zostały w tym postępowaniu przepisy Kpa. W szczególności pominięto udział Spółdzielni w postępowaniu, do czego - na podstawie art. 28 Kpa - miała prawo. W ten sposób skarżący został pozbawiony skutecznej obrony. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż z innych przyczyn niż wskazane w skardze, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji nie odpowiadają prawu. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług, którego par. 40a stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, wydane zostało /m. in./ w wykonaniu delegacji z art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazany przepis uprawniał Ministra Finansów do ustalenia, w drodze rozporządzenia, na okres nie dłuższy niż 3 lata, listy towarów i usług, do których sprzedaży lub świadczenia w kraju stosuje się stawkę "0" procent, oraz przypadków, gdy sprzedaż towarów do wolnych obszarów i składów celnych traktowana jest na równi z eksportem. Druga część delegacji nie ma związku ze sprawą E. P. Natomiast jej część pierwsza została zrealizowana w par. 40a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Zgodnie z par. 40a ust. 1 pkt 1 lit. "a", w okresie do 31 grudnia 1993 r. stawka podatku "0" procent miała zastosowanie do usług budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, realizowanych na podstawie umów zawartych przed dniem 2 marca 1993 r. Według ustaleń organów podatkowych, utrwalonych w przedstawionych Sądowi aktach, podatnik takie właśnie usługi wykonywał na zlecenie Spółdzielni Rzemieślniczej "S.", której jest członkiem, w związku z zawartą przez Spółdzielnię ze Spółdzielnią Mieszkaniową umową z 11 lutego 1993 r. na wymianę instalacji c.o. Data zlecenia pracy skarżącemu - przed 2 marca 1993 r. - nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Miał do niego zatem zastosowanie wskazany przepis 40a ust. 1 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 12 maja 1993 r. Analiza treści art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzi do oczywistej konstatacji, że zawarte w tym przepisie upoważnienie nie obejmowało materii uregulowanej w par. 40a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawiera żadnych postanowień uprawniających Ministra Finansów do wprowadzania warunków, od których miałoby zależeć stosowanie "0" procent stawki podatku we wskazanym w tym przepisie zakresie.
Zatem "dodanie" warunków w rozporządzeniu nastąpiło bez niezbędnej do tego podstawy prawnej, co w konsekwencji sprawiło, że w omawianym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług nie jest zgodne z art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tej przyczyny NSA, mając na względzie treść art. 56 ust. 3 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. /Dz.U. nr 84 poz. 426/, zgodnie z którym minister wydaje rozporządzenie w celu wykonania ustaw i na podstawie udzielonych w nich upoważnień; odmówił zastosowania ust. 2 par. 40a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług.
Powyższe stanowisko, jako ocena prawna Sądu wyrażona w orzeczeniu na podstawie art. 209 Kpa, w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ wiąże organ, który wydał zaskarżoną decyzję; por. także wyrok NSA z dnia 14 lutego 1990 r. III SA 608/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 9 str. 279.
Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r., zastosowanym w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, w wypadku gdy podatnik narusza obowiązki, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy dotyczące wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwot podatku naliczonego zmniejsza się o pięciokrotność tego zawyżenia. Zatem górną granicę zmniejszenia stanowi wysokość podatku naliczonego. Wskazany przepis nie uprawniał organu podatkowego do zwiększenia o kwoty nadwyżki sankcji /pięciokrotności zawyżenia/ nad podatkiem naliczonym podatku należnego - co zrobiono w wypadku skarżącego.
Ze wskazanych powodów NSA, na podstawie art. 207 par. 1 w zw. z art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa w zw. z art. 68 ustawy o NSA orzekł jak w osnowie decyzji, rozstrzygając o kosztach postępowania po myśli art. 208 Kpa.