Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 7.01.2000 r. określającą Andrzejowi i Annie B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 131.058,30 zł, zaległość podatkową w kwocie 50.466,30 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 34.412,50 zł. W jej uzasadnieniu Izba podała, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka cywilna "I. C.", której współwłaścicielem był Andrzej B. do końca 1997 r. poniosła wydatki na budowę hurtowni materiałów budowlanych przy ul. P. 66 w O. w kwocie łącznej 921.587,73 zł.
W zaskarżonej decyzji przedstawiono zestawienie kosztów inwestycji z podziałem na poszczególne obiekty. Ustalono również, że przedmiotowa inwestycja w 1997 r. nie została jeszcze zakończona. Bezspornym jest, ze w związku z tą inwestycją została podpisana umowa leasingu dnia 18.08.1997 r. pomiędzy leasingodawcą BG Leasing S.A. Oddział w O. a Spółkami cywilnymi - Przedsiębiorstwem Budowlano-Handlowym "I. C." i Składem Handlowym "J." na okres 5 lat.
Przedmiotem leasingu były elementy konstrukcyjne przenośnej hali rozbieralnej o wartości netto 555.634,38 zł. Do tejże umowy zawarto dwa aneksy Nr 1 z dnia 27.10.1997 r. i Nr 2 z dnia 9.01.1998 r. W wyniku tych aneksów podwyższono wartości przedmiotu leasingu w związku z przekazaniem elementów wypełniających ściany i elementów osłonowych. Ogółem wartość netto umowy leasingu wyniosła 1.013.569,38 zł.
Ogólne warunki umowy określały prawo nabycia przedmiotu leasingu za kwotę 33.983 zł /netto/ z możliwością jego wypowiedzenia. Elementy konstrukcyjne dostarczane były sukcesywnie za pośrednictwem "M." Sp. z o.o. w O., co wynika z protokołów zdawczo-odbiorczych z dnia 28.08.1997 r., 31.10.1997 r., 31.01.1998 r. Oznacza to w ocenie organu, że umowa leasingu stanowiła tylko realizację części inwestycji - budowy hurtowni materiałów budowlanych. Konstrukcja hali przeznaczonej na hurtownię będącą przedmiotem ww. umowy leasingowej oraz elementy wypełnienia ścian i elementy osłonowe, będące przedmiotami aneksów do tej umowy, stanowiły tylko części składowe budowlanej nieruchomości - hurtowni.
Powyższe potwierdza, także opinia rzeczoznawcy Waldemara S., w której stwierdził, że elementy hali są rozbieralne, trwały jest tylko fundament, których demontaż jest możliwy, jednak spowodowałby istotną zmianę charakteru obiektu.
W istocie konstrukcja stalowa hali i sukcesywnie dostarczane elementy /aneksami Nr 1 i Nr 2/ utworzyły całość - rozbieralną halę stalową, lecz nastąpiło to dopiero w 1998 r. z chwilą dostarczenia elementów osłonowych przenośnej hali rozbieralnej /protokół zdawczo-odbiorczy z 31.01.1998 r./. Przedmiotem leasingu w 1997 r. były zatem tylko niektóre części składowe nieruchomości - konstrukcja hali.
Opinia techniczna W. S. przedstawiona w toku postępowania kontrolnego potwierdza, że przedmiotowa hala jest elementem budynku hurtowni. Z materiału dowodowego wynika, że zadanie inwestycyjne, pod nazwą hurtownia materiałów budowlanych, obejmowało inne obiekty np. drogi; place, kanalizację, ogrodzenia itd.
Powołując treść par. 2 ust. 1 pkt 1 i par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ Izba stwierdziła, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi i inne koszty (...) do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Przedmiotowa hala została oddana do użytku w dniu 20.04.1998 r., co wynika z decyzji z dnia 20.04.1998 r. Urzędu Miasta w O. Nadto w dniu 9.01.1998 r. zawarto aneks do umowy z 18.08.1997 r. na budowę elementów osłonowych przenośnej hali rozbieralnej, co potwierdziło, w ocenie Izby, że nie mogła być użytkowana w 1997 r.
Izba Skarbowa stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji Inspektor trafnie zakwalifikował wydatki poniesione przez Spółkę w 1997 r. na spłatę opłat leasingowych, jako koszty inwestycyjne mające na celu uruchomienie nowego środka trwałego.
Zdaniem organu twierdzenie podatnika, że nabycie materiałów budowlanych /elementów konstrukcyjnych hali/ na podstawie umowy leasingowej upoważnia podatnika do zaliczenia wydatków na budowę nieruchomości już w trakcie realizacji tej budowy /inwestycji/ jest niezgodne z obowiązującymi przepisami u stanowiłoby próbę "obejścia" przepisów podatkowych - stanowi to naruszenie art. 22 ust. 1 i 8, oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych /w tym i umowy leasingu/ z wykorzystaniem zasady swobodnej umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego - albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego.
Skoro poniesione przez Spółkę "I. C." wydatki zmierzyły do wytworzenia środka trwałego dla celów działalności gospodarczej, to wydatki z tym związane /poniesione w 1997 r./ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje uzasadnienie w przepisie ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy oraz o powołanym wyżej przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Jednocześnie Izba wskazując na przyczyny nie uznała stanowiska podatnika co do naruszenia zasad postępowania administracyjnego. W skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie:
- - art. 47 kodeksu cywilnego;
- - art. 22 ust. l; art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b"; art. 6 ust. 2 art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./;
- - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./;
- - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129 ze zm./ oraz
- - art. 120; art. 121 par. 1; art. 122; art. 180 par. 1; art. 187; art. 191; art. 199; art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. wniosła o jej uchylenie.
Podniesiono, iż mając na uwadze protokoły zdawczo-odbiorcze, to przedmiotem leasingu były kompletne elementy konstrukcji rozbieralnej hali magazynu. Obiekt ten stanowi nie związaną trwale z gruntem konstrukcję o cechach świadczących o możliwości ich demontażu i przeniesienia w inne miejsce. Takie technologie jak: ściany gipsowo - kartonowe, sufity podwieszane, konstrukcje łączone śrubami stosuje się wyłącznie w obiektach rozbieralnych, ponieważ w każdej chwili można je zdemontować bez uszkodzenia i wykorzystać w innym obiekcie. Przedstawiony stan rzeczywisty potwierdza w swojej opinii biegły sądowy z zakresu budownictwa lądowego, który konstatuje, iż w świetle dokonanego przeglądu konstrukcji, oględzin węzłów montażowych zasadniczych elementów hali należy stwierdzić, że całość konstrukcji łącznie z elementami wypełniającymi ściany zaprojektowano i wykonano w systemie prefabrykowanym przy zastosowaniu połączeń śrubowych, stanowiących złącza rozbieralne. Hala może być rozebrana na poszczególne elementy składowe i przeniesiona - usytuowana w nowym miejscu.
Leasingowy obiekt według Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych zaliczony jest do grupy 8 - ruchomości. Świadczy o tym wynik badania dokumentów przeprowadzony w BG Leasing S.A. w G. Stwierdzono tam, że przedmiotowa hala została nabyta przez BG Leasing S.A. Jest tam ewidencjonowana i amortyzowana. O zaliczeniu hali przez jej właściciela czyli BG Leasing S.A. do ruchomości potwierdza także zastosowana stawka amortyzacji właściwa dla grupy 8 klasyfikacji.
Spółka I. C. nie zaliczyła wydatków na spłatę rat leasingowych do kosztów inwestycji. Inne nakłady ponoszone przez spółkę tj. kanalizacja, urządzenia techniczne, drogi, place, stacje itp. zaewidencjonowano na koncie 080 Inwestycje - co potwierdził organ podatkowy I instancji.
Powyższe świadczy, iż poszczególne elementy konstrukcyjne były zdatne do użytku., co potwierdza oświadczenie Tadeusza K., poparte fakturą za wynajem hali do prowadzonej działalności gospodarczej w roku 1997. W ocenie strony nie istnieje żaden materialne - prawny przepis podatkowy, który warunkuje możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów od formalnego przekazania obiektu do użytkowania. Nie zgodzono się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż leasingowane elementy konstrukcji stanowią tylko część składową budowanej nieruchomości.
W ocenie strony art. 47 par. 2 i par. 3 Kc pozwalają na ich zakwalifikowanie jako stałych i rozbieralnych, co potwierdza orzecznictwo SN utrwalające pogląd, że przedmiot połączony z rzeczą dla chwilowego użytku nie stanowi jej części składowej, a budynki i budowle tylko wtedy stanowią część składową nieruchomości, gdy są z nimi trwale związane. Podniesiono, że Izba Skarbowa powołując treść par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji (...), który dotyczy właściciela środków trwałych pominęła treść par. 2 ust. 2 tegoż rozporządzenia.
Wskazuje, że leasingodawca tu: S. c. "I. C." stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., nie może przedmiotu umowy leasingu zaliczyć do swojego majątku, co oznacza, ze obowiązek amortyzacji środków trwałych nie dotyczy leasingobiorcy. Zdaniem strony opłaty leasingowe podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W spornej sprawie nie można mówić o wytworzeniu środka trwałego, gdyż właścicielem przenośnej hali rozbieralnej jest BG "Leasing" S.A.
Polemizując ze stwierdzeniem organów podatkowych, ze konstrukcja hali będąca przedmiotem leasingu stanowi część składową budowanej nieruchomości - hurtowni materiałów budowlanych. Strona skarżąca zarzuciła, że nie dokonano oceny skutków podatkowych przedmiotowej umowy z punktu widzenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. i stwierdziła, że zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w par. 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia. Wskazała, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd, iż o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy.
Zdaniem Strony skarżącej nie udowodniono należycie, że umowa leasingu stanowiła próbę obejścia przepisów podatkowych. Naruszenia art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniono między innymi nie uwzględnienie dowodów wskazanych przez stronę w trakcie trwającego postępowania podatkowego, dokonania oględzin bez powiadomienia strony o terminie jego przeprowadzenia. W piśmie procesowym z dnia 15.11.2001 r. skarżący podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, a więc jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie.
Zwrócić także należy uwagę, iż stan faktyczny między stronami jest niesporny. Do rozstrzygnięcia pozostała kwestia ustalenia, czy poniesione w 1997 r. przez podatnika wydatki na opłaty leasingowe z tytułu czynszu, wynikające z umowy leasingu operacyjnego zawartej pomiędzy "I. C." S.C. a BG "Leasing" S.A. Oddział w O. stanowią jak twierdzi strona koszty uzyskania przychodów w tym roku, czy też po przekazaniu środka trwałego do używania - kompletnego i zdatnego do użycia, podlegałaby zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych jak twierdzą organy podatkowe.
Przystępując do rozstrzygnięcia tej kwestii przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodów. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją /art. 22 ust. 1 ustawy/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1.
O zakwestionowaniu więc danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania.
Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodów.
Rozpoznając tę sprawę należy także uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 FPS 14/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 147/, w której Sąd stwierdził, że umowy określone przez strony jako "najem, "dzierżawa" lub umową o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności oceniane pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo zaliczenie jej do umowy o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.
W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie miałoby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.
Mając na uwadze stan faktyczny sprawy przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że poniesione wydatki wiążą się z procesem inwestycyjnym dotyczącym budowy "H. M. B." w O., co wynika z decyzji Urzędu Miasta w O. z dnia 23.05.1996 r. o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz z dnia 14.10.1996 r. o pozwoleniu na budowę.
W związku z tą inwestycją została podpisana umowa leasingu z dnia 18.08.1997 r. przedmiotem, której były elementy konstrukcyjne przenośnej hali rozbieralnej, a jej ogólne warunki przemawiały termin jej wygaśnięcia 11.08.2002 r.
Dla ustalenia czy poniesione wydatki w 1997 r. z tytułu rat na leasingowane poszczególne elementy konstrukcyjne przenośnej hali rozbieralnej, czyli konstrukcji hali, której elementy po skręceniu bezpośrednio po dostawie mogły być przydatne do użytku, jak twierdzi podatnik w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, należy spojrzeć przez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Zgodnie z wymienionymi przepisami co do zasady wydatki m.in. na nabycie i ulepszanie środków trwałych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Jednakże do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku - tzw. odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest jednak spełnienie podstawowego warunku, a mianowicie odpisy te muszą być dokonane zgodnie z wym. rozporządzeniem.
W myśl par. 2 ust. 1 tego rozporządzenia za środek trwały uznaje się te składniki majątku, który spełnia łącznie następujące warunki:
- 1. powinien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
- 2. przewidywany okres używania powinien być dłuższy niż 1 rok,
- 3. powinien być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.
Ten ostatni warunek ma decydujące znaczenie w rozpatrywanej kwestii. Określony składnik majątkowy można zatem uznać za środek trwały jeżeli jest on kompletny i zdatny do samodzielnego użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. Zważyć przede wszystkim należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z inwestycją, której cechą charakterystyczną jest, że poszczególnych poniesionych wydatków nie można traktować jak osobnego środka trwałego, ponieważ oddzielnie nie spełniają one wbrew wywodom podatnika wymogu kompletności i zdolności do samodzielnego wykorzystywania.
Dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do używania /par. 6 ust. 5 wymienionego rozporządzenia/ - mając przede wszystkim na uwadze poszczególne przepisy prawa regulującego sprawę dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, które dopuszczają możliwość użytkowania obiektu między innymi po zawiadomieniu przez inwestora organu o zakończeniu robót budowlanych, po przystąpieniu do użytkowania obiektu i wydaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. A zatem skoro faktyczne oddanie środka trwałego nastąpiło 20.04.1998 r. co wynika z decyzji Urzędu Miasta w O., to w tej dacie obiekt był kompletny i zdatny do użytku, i wydatki poniesione w 1997 r. stanowiły nakłady inwestycyjne, które po przekazaniu środka trwałego do używania podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.
Oznacza to, że wskazane okoliczności przez stronę skarżącą: tj. umowa leasingu, protokoły zdawczo-odbiorcze poszczególnych elementów konstrukcji czy też oświadczenie Tadeusza G. poparte fakturą z tytułu wynajmu części hali magazynowej nie mogły mieć znaczenia, bowiem o uznaniu wydatków za koszt uzyskania przychodów decydują przepisy prawa a nie wola podatnika.
Mając na uwadze powyższe nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podatnika zawarta w skardze dotycząca naruszenia art. 47 Kodeksu cywilnego jak również wskazanych przepisów prawa podatkowego. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wzruszenie zaskarżonej decyzji, skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA należało oddalić.