Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 17 marca 1998 r., III SA 1585/97

Teza

Materialnoprawną przesłanką powodującą powstanie po stronie podatnika prawa do odliczenia od podatku części ceny zakupu kasy rejestrującej jest rozpoczęcie prowadzenia ewidencji obrotu przy pomocy zakupionej kasy.

Uzasadnienie

Dnia 16.11.1996 r. Gminna Spółdzielnia Samopomoc Chłopska w O. zakupiła dwie kasy fiskalne /k.7/. Sprzedawca kas w dokumencie "Zawiadomienie serwisu o miejscu instalacji (...)" wpisał jako tzw. datę fiskalizacji 31.12.1996 r. /k.2/. Urząd Skarbowy w P. dwiema decyzjami z 30.1.1997 r. nadał wspomnianym kasom numery ewidencyjne /K.5 i 6/. W deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 1997 r. Spółdzielnia odliczyła od podatku należnego 65 procent ceny zakupu kas, a mianowicie 3055 zł.

Urząd Skarbowy w P. uznał, że w 1997 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, które w par. 4 ust. 2 przewidywało możliwość odliczenia jedynie 50 procent ceny zakupu każdej kasy. W konsekwencji Urząd Skarbowy w P. 25.6.1997 r. wydał decyzję określającą wysokość podatku od towarów i usług za luty 1997 r. w kwocie o 705 zł wyższej niż kwota zadeklarowana przez Spółdzielnię. Jednocześnie - powołując się na art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 211 zł, odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia.

Spółdzielnia odwołała się od decyzji Urzędu Skarbowego i podniosła, że skoro zakup kas i ich fiskalizacja nastąpiły w 1996 r., to odliczenie ceny zakupu od podatku powinno nastąpić według zasad obowiązujących w 1996 r.

Izba Skarbowa w W. nie podzieliła tego poglądu i decyzją z 20.8.1997 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zwróciła uwagę, że według par. 6 ust. 1 i 3 obowiązującego w 1996 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ odliczenie powinno być dokonane za następujący po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencję obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. W przypadku Spółdzielni odliczenie mogło nastąpić dopiero w 1997 r., a w tym czasie obowiązywało już nowe rozporządzenie.

Spółdzielnia wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, podtrzymując swoje argumenty i powołując się nadto na zbieżny z nimi pogląd, zaprezentowany przez dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów, zawarty w piśmie z 21.7.1997 r. Z pisma tego wynikało, że decydujący jest moment zafiskalizowania kasy.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Pogląd dyrektora Departamentu Ministerstwa Finansów jest błędny. Wobec braku uzasadnienia jego stanowiska, zaprezentowanego w piśmie z 21.7.1997 r., trudno dociec, z jakiego przepisu autor pisma wydedukował swoją tezę. Nawiasem mówiąc, termin "fiskalizacja" nie występuje w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./.

W par. 8 ust. 3 mówi się natomiast, że sprzedawca kas przekazuje podatnikowi zaplombowaną kasę wraz z zapisanym programem i instrukcją, wpisując jednocześnie datę i godzinę dokonania tej czynności do książki kasy.

Jednakże to nie fakt przekazania kasy daje podatnikowi prawo do odliczenia od podatku odpowiedniej kwoty. Materialnoprawną przesłanką powodującą powstanie po stronie podatnika prawa do odliczenia od podatku części ceny zakupu kasy rejestrującej jest rozpoczęcie prowadzenia ewidencji obrotu za pomocą zakupionej kasy.

Wniosek taki wypływa zarówno z zapisu par. 6 ust. 1 obowiązującego do 31.12.1996 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./, jak również z treści par. 4 ust. 2 obowiązującego w 1997 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 157 poz. 806/.

Tymczasem prezes zarządu skarżącej spółdzielni wyjaśnił na rozprawie, że pierwszy obrót zarejestrowany został w zakupionych kasach dopiero 2.1.1997 r. W tym zatem dniu spółdzielnia nabyła prawo do odliczenia. Skoro zaś w momencie nabycia prawa obowiązywało drugie z wymienionych wyżej rozporządzeń, spółdzielnia nabyła prawo do odliczenia 50 procent ceny zakupu kas rejestrujących /par. 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r./.

Jakkolwiek skarżąca nie podnosiła innych kwestii, można z urzędu rozważać, czy obniżka stopy procentowej odliczeń, opublikowana 31.12.1996 r., a zatem w przeddzień wejścia w życie rozporządzenia, nie stanowiła zaskoczenia dla podatników i czy w związku z tym nie naruszyła zapisanej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady państwa prawnego. Odpowiadając na powyższe pytania należy skonstatować, że o ile generalnie wejście w życie aktów prawnych powinno być poprzedzone odpowiednim okresem vacatio legis, to w konkretnym przypadku nie doszło do naruszenia praw podatników. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że zanim minister finansów zdecydował się wydać nowe rozporządzenie, dokonał najpierw nowelizacji rozporządzenia dotychczasowego. Nowelizacja ta nastąpiła rozporządzeniem z dnia 31 października 1996 r. /Dz.U. nr 129 poz. 608/, które nadało nowe brzmienie paragrafowi 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 maja 1994 r. Według nowego brzmienia odliczeniu od podatku podlegało 50 procent ceny zakupu kasy, zamiast 65 procent, jak to było poprzednio /por. par. 1 ust. 3 lit. "a" rozporządzenia nowelizującego z dnia 31 października 1996 r./. Rozporządzenie nowelizujące miało wejść w życie 1.1.1997 r. /par. 2/, jednakże ostatecznie nie zaczęło obowiązywać, gdyż 24.12.1996 r. wydano nowe rozporządzenie, uchylające dotychczasowe z dnia 27 maja 1994 r. /par. 8 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r./. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżąca spółdzielnia w momencie zakupu kas, tzn. 16.11.1996 r., wiedziała już, a w każdym razie powinna była wiedzieć, gdyby śledziła na bieżąco Dzienniki Ustaw, że od 1.1.1997 r. uzyska prawo odliczenia tylko 50 procent ceny zakupu kas rejestrujących. Rozporządzenie nowelizujące z dnia 31 października 1996 r. zostało opublikowane 8.11.1996 r. /Dz.U. nr 129 poz. 608/, tzn. osiem dni przed zakupem kas przez skarżącą. Skarżąca miała zatem do wyboru, albo rozpocząć ewidencjonowanie obrotu w grudniu i uzyskać prawo odliczenia 65 procent ceny, albo uczynić to w okresie późniejszym i uzyskać możliwość odliczenia 50 procent ceny. O elemencie zaskoczenia nie mogło w tym wypadku być mowy.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe nie powinny uwzględnić odliczenia już w lutym 1997 r. Zgodnie z par. 8 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych (...) /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./, rozpoczęcie użytkowania kasy powinno nastąpić dopiero po nadaniu jej numeru ewidencyjnego. W rozpatrywanej sprawie obu kasom nadano numery ewidencyjne decyzjami z 30.1.1997 r. Spółdzielnia powinna zatem rozpocząć ewidencjonowanie obrotu przy użyciu zakupionych kas dopiero w lutym 1997 r., a odliczenia od podatku zastosować w rozliczeniu za marzec.

Zakaz reformationis in peius nie pozwolił jednak sądowi uchylić z tego powodu zaskarżonej decyzji /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.