Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 27 sierpnia 1997 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 maja 1997 r. w sprawie wymiaru Danucie P. podatku od spadków i darowizn na kwotę 4.148,80 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że Danuta P. nabyła w całości spadek po ojcu Aleksandrze P. zmarłym 17 września 1996 r. w O. Wynikało to z postanowienia z 6 grudnia 1996 r. Sądu Rejonowego w O. Nabycie spadku nastąpiło na podstawie testamentu sporządzonego 30 listopada 1984 r.
W zeznaniu podatkowym z 15 kwietnia 1997 r. skarżąca podała, że przedmiotem spadku było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego typu M-4 o powierzchni 60,4 m2, położonego w budynku przy ul. O. w O. Skarżąca określiła wartość rynkowa spółdzielczego prawa do lokalu na kwotę 65.000 zł. Danuta P. wezwana do podwyższenia wartości prawa do kwoty 75.000 zł wskazała, że kwota ta nie odpowiada wartości rynkowej mieszkania. Kwota 72.000 zł była najwyższą, jaką udało się jej uzyskać i taka wartość została wskazana w zawartej przez nią umowie przyrzeczenia sprzedaży omawianego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Organ podatkowy I instancji przy obliczeniu podatku przyjął wartość prawa do lokalu w kwocie 72.000 zł, odliczając koszty pogrzebu spadkodawcy i postępowania spadkowego w kwocie 1.060 zł oraz uwzględniając kwotę wolną od podatku w wysokości 6.100 zł. W ten sposób obliczony podatek wynosił 4.148,80 zł. Dokonując wymiaru Urząd Skarbowy w O. nie zastosował ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na to, że nabyte w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu skarżąca zamierzała sprzedać.
W uzasadnieniu decyzji organu I instancji podano warunki, jakie muszą być łącznie spełnione, aby ulga w podatku od spadków i darowizn mogła być zastosowana.
W odwołaniu Danuta P. wnosiła o obniżenie podatku. Przedstawiła w nim swoja sytuację życiową i materialną. Do śmierci ojca, wymagającego stałej opieki, nie pracowała przez 3 lata. Po śmierci ojca pozostawała nadal bez pracy, bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych. Przez 7 miesięcy korzystała z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Od 1 czerwca 1997 r. została zatrudniona w muzeum z wynagrodzeniem miesięcznym 498 zł brutto. Wyjaśniła, że do sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat, zmusiła ją sytuacja finansowa. Uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne Danuta P. przeznaczyła na zakup mniejszego lokalu o łącznej powierzchni 36 m2, co wpływa na poprawę jej położenia /niższy czynsz/.
W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w O. podzielała stanowisko organu I instancji. Skarżąca, zdaniem organu odwoławczego, nie spełniła warunków zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres pięciu lat od złożenia zeznania podatkowego. W trakcie postępowania podatkowego zostało bowiem ujawnione, że Danuta P. zamierza sprzedać odziedziczone spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i nabyć inny lokal o mniejszej powierzchni z uwagi na swoją trudną sytuację materialną.
Podniesiono nadto, że nawet gdyby ulgę podatkową zastosowano, to w wypadku, gdy podatnik nie dotrzyma warunków, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawodawca przewiduje wznowienie postępowania podatkowego i dokonanie wymiaru podatku od pełnej wartości przedmiotu opodatkowania.
W ocenie Izby Skarbowej w O. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art. 16 ust. 7 wskazanej ustawy, gdyż zbycie lokalu nie było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, lecz względami ekonomiczno-finansowymi, wynikającymi z trudnej sytuacji materialnej Danuty P. Takie powody, zdaniem organu odwoławczego, nie stanowią przesłanki ani do zastosowania ulgi, a też w przypadku, gdy ją zastosowano, do jej zachowania.
Na decyzję Izby Skarbowej w O. z 27 sierpnia 1997 r. Danuta P. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi podnosiła identyczne argumenty, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Twierdziła, ze sprzedała większe, odziedziczone mieszkanie i kupiła mniejsze, które odpowiadało jej potrzebom i możliwościom finansowym. Jej zdaniem jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania przez organy podatkowe ulgi z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepisy art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przewidują ulgę w tym podatku, polegającą na niezaliczaniu do podstawy opodatkowania wartości, do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej nabytego między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Ulga przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki od pkt 1 do 5, wymienione w ust. 2 art. 16 cytowanej ustawy.
W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżąca spełniała warunki określone w pkt 1-4 omawianego przepisu ust. 2 art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe stały na stanowisku, że skarżąca nie spełniała warunku określonego w pkt 5 lit. "a" ust. 2 art. 16 ustawy. Warunek ten polegał na tym, że skarżąca będzie zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w tym dniu zamieszkiwała w lokalu. Wprowadzony nowelą z dnia 29 czerwca 1995 r. ogłoszony w Dzienniku Ustaw nr 85, pod pozycja 428, nowy ustęp 8 w art. 16 ustawy zawierał odstępstwo od omówionego warunku zamieszkania w nabytym lokalu. Przewidywał on, że warunek zamieszkania w nabytym lokalu uważa się za spełniony również wtedy, gdy lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.
W omówionym wyżej przepisie prawa ustawodawca nie określił, jakie przyczyny uzasadniają konieczności zmiany warunków lub miejsca zamieszkania spadkobiercy lub obdarowanego. Nie można więc wykluczyć z kręgu tych przyczyn i trudnej sytuacji materialnej wskazanych wyżej osób. Nie wydaje się także zasadne, aby tylko z powodu uzyskania ulgi podatkowej osoby te zamieszkiwały w lokalach, na których utrzymanie nie stać ich ze względów finansowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudne warunki materialne podatnika, w świetle przepisu art. 16 ust. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uzasadniają konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Stanowi to spełnienie przesłanki wymienionej w art. 16 ust. 2 tej ustawy do zastosowania ulgi w tym podatku. Dlatego też nie jest oparte na prawie ustalenie organów podatkowych, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca nie spełniała warunków do zastosowania ulgi z tytułu nabycia w drodze spadkobrania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, art. 16 ust. 2 i 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Miało to wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało pozbawienie skarżącej ulgi w wymienionym podatku. Wobec tego należało uchylić zaskarżona decyzję.