Uzasadnienie
W dniu 26 czerwca 1995 r. pomiędzy Sp. z o.o. "Korporacja F." w W. a Przedsiębiorstwem Przemysłu Spirytusowego "P." z siedzibą w W. została zawarta umowa pożyczki na kwotę (...).
Z uwagi na to, że umowa powyższa nie została przedłożona do opodatkowania, Urząd Skarbowy W.-W. decyzją z dnia 18 listopada 1998 r. (...) dokonał wymiaru opłaty skarbowej w kwocie (...) od powyższej czynności cywilnoprawnej obciążając obie strony umowy odpowiedzialnością solidarną za to zobowiązanie.
Izba Skarbowa w W. nie podzieliła zarzutów odwołania Przedsiębiorstwa "P." co do naruszenia par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ i decyzją z dnia 28 maja 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Izba Skarbowa stwierdziła, że umowy pożyczki /zdefiniowane w art. 720 par. 1 Kc/ podlegają opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej.
Zdaniem Izby Skarbowej umowy takie nie wchodzą do zamkniętego katalogu wyłączeń spod opłaty skarbowej, o którym jest nowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa wyjaśniła następnie, iż w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT od podatku VAT zwolnione jest świadczenie usług finansowych polegających m.in. na:
przyjmowaniu depozytów, udzielaniu kredytów konsumpcyjnych, kredytów na realizację bieżących zakupów, usług w zakresie leasingu.
Izba Skarbowa podkreśliła przy tym, iż opłatą skarbową nie jest objęte odpłatne świadczenie usług a jedynie czynności cywilnoprawne wymienione w ustawie o opłacie skarbowej, a co za tym idzie, nie wchodzi w rachubę argumentacja związana z usługą zwolnioną od podatku VAT, o której jest mowa w załączniku nr 2 poz. 13 do ustawy VAT.
Zdaniem Izby Skarbowej pożyczki lombardowe podlegają opłacie skarbowej na zasadach ogólnych, albowiem umowa pożyczki lombardowej różni się od zwykłej umowy pożyczki jedynie tym, że przy jej zawieraniu ustanawia się poręczenie rzeczowe w postaci zastawu.
Odnosząc się do zakresu stosowania par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej zwrócono uwagę, że przepis ten dotyczy zwolnienia od opłaty skarbowej podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego. W związku zaś z tym, że prowadzenie działalności gospodarczej nie odbywa się w oparciu o przepisy prawa bankowego, zatem nie korzysta ono z przedmiotowego zwolnienia.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo "P." wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz naruszenie art. 2 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Skarżące Przedsiębiorstwo wywodziło w szczególności, iż stronami umowy byli podatnicy podatku od towarów i usług.
Udzielanie pożyczek jest usługą. Do dnia 31 marca 1995 r. usługi polegające na udzielaniu pożyczek przez podmioty nie będące bankami mieściły się w zakresie podbranży KU 94 - usługi bankowe, a obecnie w PKWiU 65.22.10 "usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym", co potwierdzone zostało w wyjaśnieniu Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 25 czerwca 1998 r.
Skarżący uważa, iż w rozpatrywanej sprawie należy także uwzględnić stanowisko Ministra Finansów zawarte w pismach z dnia 29 lipca 1997 r. i 23 grudnia 1997 r. a odnoszące się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na świadczeniu usług w zakresie finansów.
Skarżące przedsiębiorstwo zwróciło także uwagę, że w sprawie opłaty skarbowej od umowy pożyczki zajął stanowisko Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest usprawiedliwiona.
Istota sporu stron w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy umowa cywilnoprawna pożyczki zawartej w dniu 5 sierpnia 1995 r. jest objęta dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy.
Przypomnieć więc należy, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 cytowanej wyżej ustawy wprowadzony został w oparciu o przepis art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Zatem z dniem 5 lipca 1993 r. zaczął obowiązywać przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej w następującym brzmieniu.
Nie podlegają opłacie skarbowej następujące czynności cywilnoprawne:
a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku;
b/ umowy pożyczki zawierane między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów od spadków i darowizn - do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
Z treści powyższego przepisu wynika, że wyłączeniu od opłaty skarbowej podlegają czynności cywilnoprawne dotyczące umów wymienionych pod lit. "a i b", więc dotyczące czterech różnych sytuacji, w których wyłączony jest obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, przy czym w jednej z nich lit. "b" jest mowa o instytucji cywilnoprawnej pożyczki.
Pierwsze trzy sytuacje dotyczą zaś lit. "a" wyłączeń z opłaty, gdy chodzi o czynności w postaci:
1/ umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT;
2/ innych tego rodzaju umów, objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT;
3/ umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 2 zawiera kazuistyczny, zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych objętych opłatą skarbową.
Katalog ten zawiera jedenaście pozycji, w których doliczyć się można co najmniej dwudziestu rodzajów czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie skarbowej.
W związku z wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, katalog owych czynności został ograniczony o sytuacje określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, albowiem generalnym zamysłem ustawodawcy było wyeliminowanie przypadków, w których te same czynności cywilnoprawne byłyby dwukrotnie obciążone: podatkiem VAT i opłatą skarbową. Zasada unikania podwójnego opodatkowania /opłatą skarbową i podatkiem VAT/ dotyczy w sposób jednoznaczny:
- - pięciu rodzajów umów: sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu
- - zawieranych przez podatników VAT, o których mowa w art. 5 VAT,
- - umowy sprzedaży zawieranych przez podatników wymienionych w art. 14 ustawy o VAT w zakresie czynności zwolnionych od podatku.
Ustawa o opłacie skarbowej wyłącza z opłaty skarbowej także inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.
Ten fragment art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" budzi spory interpretacyjne także w orzecznictwie sądowym co do tego jakie umowy są objęte terminami "inne tego rodzaju umowy".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu, że do kategorii wyłączeń z opłaty skarbowej innych tego rodzaju umów zaliczyć można jedynie te umowy, które spełniają równocześnie dwa warunki:
1/ muszą to być umowy tego rodzaju co umowy wymienione w pierwszej części przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" a więc umowy dotyczące sprzedaży, dzierżawy /poddzierżawy/, najmu /podnajmu/, 2/ umowy tego rodzaju muszą być objęte zwolnieniami przedmiotowymi na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT tzn. zwolnieniami od podatku od towarów i usług.
Powyższe załączniki - na dzień zawarcia spornej umowy - obowiązywały w treści ogłoszonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/.
Jeśli chodzi o "umowy tego rodzaju" to zdaniem Sądu muszą się one odnosić wyłącznie do katalogu umów stanowiących przedmiot opłaty skarbowej, a więc katalogu czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a-k" ustawy o opłacie skarbowej.
W tym katalogu tego rodzaju umową jest z całą pewnością umowa zamiany rzeczy i umowa zamiany praw majątkowych, albowiem te umowy w ustawie o opłacie skarbowej umieszczone zostały z jednej normie tzn. razem z umową sprzedaży /pod lit. "a"/, co oznacza, że ustawodawca te normy objął kwalifikacją umów podobnych.
W tymże katalogu wymieniona jest także umowa pożyczki, jednakże zdaniem Sądu nie może być ona zaliczona do kategorii umów tego rodzaju co umowa sprzedaży, zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowa dzierżawy /poddzierżawy/ oraz najmu /podnajmu/.
Zasadniczą przesłanką do tego rodzaju twierdzenia należy uczynić rozważania związane z samą konstrukcją ustawy o opłacie skarbowej. Otóż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 5 wyłączył z opłaty skarbowej czynność cywilnoprawną w postaci umowy pożyczki zawieranej pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn i to do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem /lit. "b"/.
A zatem unormowanie przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b"/ stanowi jedyne ustawowe ograniczenie w zakresie powszechności wymierzania opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej w postaci umowy pożyczki.
Dodać jednak należy, iż Minister Finansów korzystając z upoważnienia ustawowego /art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy/ w par. 68 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/ rozszerzył zakres zwolnień od opłaty skarbowej, gdy chodzi o umowy niektórych pożyczek. Wśród tych zwolnień wymienione zostały pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek /pkt 2/.
Zachodzi więc pytanie, czy przepis art. 68 ust. 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Ponieważ przepisy ustawy o opłacie skarbowej a także owego rozporządzenia nie definiują dla potrzeb własnych określenia podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.
Jak m.in. stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale składu całej Izby SN z 20 lutego 1997 r. - III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1 - podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i 4/ a w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/.
Jeśli więc chodzi o udzielenie kredytów oraz pożyczek pieniężnych to tego rodzaju działalność zaliczona była do czynności bankowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./.
W takim stanie rzeczy spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielanego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/.
Ta konstatacja pozwala stwierdzić, iż spółki, która w 1995 r. udzieliły pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. "Korporacja F." - pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane zatem pożyczki ze strony "Korporacji F." nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tegoż przepisu.
Dodać należy, iż z dniem 31 lipca 1996 r. /Dz.U. nr 82 poz. 381/ znowelizowane zostało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej w części dotyczącej par. 68 ust. 2 pkt 2. Nowelizacja w tym zakresie miała charakter porządkujący albowiem już w sposób wyraźny stwierdzone zostało, iż zwalnia się od opłaty skarbowej "udzielanie pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela przy tym poglądy wyrażone we wskazanej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97.
Uchwała ta wprawdzie dotyczy pożyczek udzielanych przez spółki prawa bankowego i przepisów o opłacie skarbowej, to w 1995 r. nie uległ on zmianie w stosunku do stanu prawnego analizowanego przez SN w tejże uchwale.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r., że zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej dokonana przez art. 42 ustawy o VAT nie "dotknęła" umowy pożyczki.
Bez znaczenia jest okoliczność, iż sporna pożyczka udzielona została przy ustanowieniu zastawu na wekslu własnym poręczonym przez inny podmiot gospodarczy, albowiem ustawa o opłacie skarbowej nie różnicuje pożyczek z punktu widzenia sposobów zabezpieczenia wykonania zobowiązania.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98 /Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 31 z glosą krytyczną S. Brzeszczyńskiej/ oraz w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1999 r. I SA/Ka 293/98 uznając, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie odnosił się do umów pożyczek, zatem treść załączników do ustawy o podatku od towarów i usług a w szczególności treść załącznika nr 2 zawierającego wykaz usług podlegających zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Mając zatem powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.