Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Znajdująca się w aktach korespondencja, a w szczególności pisma spółki "A." z dnia 7 sierpnia 1996 r. oraz odpowiedź Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 1996 r. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca wyczerpała tryb przewidziany w art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Mając na względzie, że odrzucenie skargi nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, Sąd - stosując liberalną wykładnię art. 403 par. 2 Kpc - przyjął, że strona nie mogła w poprzednim postępowaniu wskazać okoliczności, które miały wpływ na ocenę dopuszczalności skargi na postanowienie Izby Skarbowej. Dopuszczalne było zatem wznowienie postępowania sądowego i uchylenie postanowienia NSA z dnia 25 lutego 1997 r. na podstawie art. 411 i art. 412 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd dał temu wyraz w punkcie 1 wyroku.
Przechodząc do omówienia zarzutów skargi na postanowienie Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 1996 r. zważyć należy, że konsekwencje proceduralne zawartego w art. 177 Kpa zapisu "żądanie (...) nie podlega rozpatrzeniu" nie są jednoznacznie określone. B. Adamiak w komentarzu do Kodeksu Postępowania Administracyjnego stwierdza, że skoro żądanie wniesione po upływie roku nie podlega rozpatrzeniu, to organ administracyjny nie ma obowiązku wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania /Komentarze Becka Kpa, Warszawa 1996 r. str. 790/. Z tak postawioną tezą nie można się zgodzić. Cytowany wyżej zapis, użyty w art. 177 Kpa, przypomina inny zwrot, przyjęty w art. 64 par. 2 Kpa, a mówiący o pozostawieniu podania bez rozpoznania. Na gruncie ostatnio wymienionego przepisu piśmiennictwo i orzecznictwo nie były jednolite. Część autorów uważała, że pozostawienie podania bez rozpoznania nie wymagało żadnej formy /Z.
Janowicz - "Kpa Komentarz", PWN 1987, str. 160; W. Dawidowicz - "Zarys procesu administracyjnego" PWN 1989, str. 89; B. Adamiak i J. Borkowski - "Polskie postępowanie administracyjne i sądownictwo administracyjne", PWN 1992 str. 109/. Inni z kolei stali na stanowisku, że pozostawienie bez rozpoznania winno nastąpić w drodze decyzji /J. Starościak: Kpa Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze 1965, str. 106; A. Wróbel "Postępowanie administracyjne" Lublin 1990 str. 56-57; J. Borkowski - Komentarz do Kpa, 1985 r. str. 148/.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 1986 r. opowiedział się za formą decyzji /III SAB 14/85 - OSPiKA 1988 z. 1 poz. 23/, co spotkało się z aprobującą glosą Kmieciak Zdzisława /OSPiKA, tamże/. Następnie w postanowieniu z dnia 3 września 1992 r. /III SA 1407/92/ wypowiedziano pogląd, że pozostawienie podania bez rozpoznania nie wymaga żadnej formy /podobnie wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1996 r., II SA 1473/94 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 114/. Postanowienie to zostało poddane przekonującej krytyce w glosie Marka Wierzbowskiego. Inny wyrok NSA, z dnia 5 października 1994 r., który Sąd w obecnym składzie podziela, uzasadniał potrzebę wydania decyzji /III SA 1746/93/. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że w przypadku pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji organu podatkowego, które nie spełnia wymogów z art. 170 Kpa, organ odwoławczy winien wydać postanowienie.
Sąd podzielił pogląd zawarty w wymienionej wyżej glosie Marka Wierzbowskiego, że skoro w formie postanowienia stwierdza się niedopuszczalność odwołania lub uchybienie terminu /art. 134 Kpa/, to wnioskując a maiori ad minus, takiej samej formy wymaga pozostawienie odwołania bez rozpoznania.
Porównując zapisy art. 64 par. 2 Kpa i art. 177 Kpa dochodzi się do wniosku, że zwroty "pozostawienie podania bez rozpatrzenia" i "nie podlega rozpatrzeniu" zawierają w istocie tę samą treść. Zastosowanie obu przepisów powinno zatem nastąpić w tej samej formie. Forma postanowienia nie wydaje się właściwa, gdyż wniosek o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej nie zmierza do wszczęcia postępowania odwoławczego. Nie można zatem stosować w drodze analogii art. 134 Kpa, jak w przypadku opisanym w wyroku z dnia 5 października 1994 r. /III SA 1746/93/. Prowadzi to do tezy, że zaistnienie przesłanek z art. 177 Kpa organ podatkowy powinien stwierdzić w formie decyzji administracyjnej.
Przeciwko wspomnianemu wyżej odmiennemu poglądowi B. Adamiak, przemawiają - obok argumentów przytoczonych w piśmiennictwie i w wyrokach NSA, uzasadniających wydanie decyzji w stanie faktycznym opisanym w art. 64 par. 2 Kpa - także okoliczności odnoszące się wyłącznie do art. 177 Kpa. Na gruncie tego przepisu między organem a podatnikiem może wystąpić znacznie więcej zagadnień spornych, niż na tle art. 64 par.
2. Przykładowo, obok sporu, czy faktycznie minął termin roczny, może zaistnieć spór, czy przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe lub czy art. 177 ma zastosowanie do wznowienia postępowania, bądź też - jak w sprawie niniejszej - czy przepis ten odnosi się do trybu z art. 155 Kpa oraz czy pod pojęciem decyzji ustalającej mieści się także decyzja deklaratoryjna, o której mowa w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Brak decyzji w tym przedmiocie, jeśli nawet nie uniemożliwiłby, to w każdym razie znacznie utrudniłby podatnikowi wykazanie błędu w postępowaniu organu podatkowego. Problem ten dostrzegł zresztą ustawodawca, skoro obecnie w analogicznej sytuacji w art. 256 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ wyraźnie zobligował organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w formie decyzji.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy rozważyć należy, czy zastosowanie przez Izbę Skarbową, artykułu 177 Kpa w formie postanowienia uzasadniało stwierdzenie nieważności orzeczenia. Na tak postawione pytanie trzeba odpowiedzieć przecząco. Przedstawione wyżej rozbieżności w piśmiennictwie i w orzecznictwie nie pozwalają stwierdzić, że przychylenie się do jednego z kilku różnych poglądów stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Nie można też mówić o braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia. Skoro przyjmie się pogląd o konieczności wydania decyzji w okolicznościach opisanych w art. 64 par. 2 i art. 177 Kpa, to podstawę do tego upatrywać należy w art. 104 Kpa. Powstaje jednak kolejne pytanie, czy wydanie postanowienia zamiast decyzji, uzasadnia jego uchylenie. Gdyby forma orzeczenia nie była w orzecznictwie sporna, można by rozważać nawet nieważność postępowania.
Tę ewentualność Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył już jednak z uwagi na rozbieżności wykładni. Uchylenie postanowienia mogłoby zatem mieć miejsce tylko w razie przyjęcia, że błąd proceduralny miał wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Wpływu takiego dopatrzyć się nie można, gdyż z dalszych wywodów wynikać będzie, że Izba Skarbowa trafnie przyjęła, iż w rozpatrywanej sprawie przesłanki z art. 177 Kpa zostały spełnione.
Nie można zgodzić się ze skarżącą, jakoby art. 177 nie miał zastosowania do postępowania, o którym mowa w art. 155 Kpa.
Przede wszystkim wyrazy "uchylenie, zmiana lub stwierdzenie nieważności" stanowią powtórzenie tytułu rozdziału 13 Kpa, a art. 155 pomieszczono właśnie w tym rozdziale. Rację ma wprawdzie skarżąca, że art. 177 nie dotyczy postępowań wszczynanych z urzędu, ale nie sposób zgodzić się z poglądem, że postępowanie z art. 155 nie może być wszczęte na wniosek. Z ogólnej zasady wprowadzonej przez art. 61 par. 1 Kpa wynika, że każde postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Dotyczy to także postępowań uregulowanych w art. 154 i art. 155 Kpa. Powtórzenie wspomnianej zasady w art. 157 par. 2 i art. 147 Kpa jest niekonsekwencją ustawodawcy i stanowi superfluum. Brak powtórzenia w art. 154 i art. 155 nie oznacza wcale, że art. 61 par. 1 nie ma do nich zastosowania. Wyłączenie art. 61 par. 1 musiałoby być wyraźne, a takiego w omawianych przepisach nie ma.
Trafnie zatem Izba Skarbowa potraktowała pismo strony z dnia 19 czerwca 1996 r. jako wniosek o wszczęcie postępowania w trybie art. 155 Kpa i stwierdziła, że wniosek wpłynął po terminie. W rozpatrywanej sprawie upływ rocznego terminu jest zresztą niesporny. Poza kognicją Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje natomiast zagadnienie, czy w świetle uzasadnienia decyzji Ministra Finansów z dnia 16 maja 1996 r. Izba Skarbowa powinna wszcząć postępowanie z urzędu. Wszczęcie z urzędu postępowania z art. 155 Kpa ma charakter uznaniowy, a Sąd nie jest władny wydawać organom podatkowym jakichkolwiek nakazów w tym przedmiocie. Skoro zaś Izba Skarbowa przyjęła, że żądanie zmiany decyzji z dnia 7 marca 1995 r. wpłynęło po terminie, nie mogła badać merytorycznych przesłanek z art. 155 jak sugerowała to skarżąca w skardze.
Ostatnia kwestia wymagająca omówienia, to podniesiony przez skarżącą fakt użycia w art. 177 Kpa wyrazów "decyzja ustalająca". Wbrew poglądowi skarżącej, nie można ze wspomnianego faktu wyprowadzać wniosku, że przepis ten nie dotyczy decyzji wydanych w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Wprawdzie ostatnio wymieniona ustawa i ustawa wprowadzająca do Kpa dział III weszły w życie w tym samym czasie, ale w wyroku z dnia 13 stycznia 1995 r. /III SA 863/94 - Glosa 1995 nr 3 str. 13-15/ Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że ustawodawca wielokrotnie używał terminu "decyzja ustalająca" w innym znaczeniu niż art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na tle przykładów wymienionych w tym wyroku, a art. 177 Kpa jest przykładem kolejnym, można zatem powtórzyć, iż z art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, że istnieją decyzje konstytutywne i deklaratoryjne.
W obu przypadkach obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie wymiaru podatku. Nazywanie pierwszych z nich "ustalającymi", a drugich "określającymi" nie ma jednak racji bytu, gdyż art. 5 nie ma charakteru słowniczka. Użycie w ust. 1 imiesłowu "ustalającej", a w ust. 3 czasownika "określa" nie oznacza wcale, że zamiarem ustawodawcy było zaproponowanie /nadanie/ nazw decyzjom konstytutywnym i deklaratoryjnym. Po pierwsze, użyte wyrazy nie oddają różnicy między tymi decyzjami, po drugie, w języku polskim wyrazy te mają podobne znaczenie, po trzecie wreszcie - kontekst w jakim ustawodawca używa wyrazów "ustala", "ustalająca", "ustalenie" itp. w innych przepisach ustawy i Kpa wyklucza możliwość przyjęcia, że odnoszą się one tylko do decyzji konstytutywnych /por. też Gruszczyński Bogusław: glosa do wyroku NSA z dnia 29 października 1993 r. SA/Gd 399/93, w części dotyczącej art. 45 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Glosa 1995 nr 11 str. 12/.
Nadmienić należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1995 r. III ARN 22/95, przyznał, iż wykładnia językowa art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych "(...) daje wyniki niepewne i musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalna (...)" /str. 19 uzasadnienia/. Podzielając ten pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie istnieją żadne racje, które przemawiałyby za dopuszczalnością wzruszenia po upływie rocznego terminu z art. 177 Kpa decyzji deklaratoryjnych przy jednoczesnym zakazie wzruszenia decyzji konstytutywnych.
Mając na uwadze przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki Akcyjnej "A." na podstawie art. 27 ust. ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.