Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 19.05.2000 r. na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 2 lit. "c" ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań firmy ING (...) S.A. od decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 22.02.2000 r. (...) odmawiającej zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 7.000 zł od umowy pożyczki z dnia 18.03.1998 r. oraz od decyzji z dnia 22.02.2000 r. (...) w sprawie wymiaru opłaty skarbowej w kwocie 7.000 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 7.338,10 zł od umowy pożyczki z dnia 10.09.1997 r., utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba podała, że w dniu 10.09.1997 r. pomiędzy firmą ING (...) S.A. z siedzibą w W., reprezentowaną przez Hansa Y., Prezesa Rady Nadzorczej a Krzysztofom i Halszką małżonków S. zawarta została umowa pożyczki w kwocie 350.000 zł. Od umowy strony nie uiściły należnej opłaty skarbowej. W dniu 18.03.1998 r. strony zawarły kolejną umowę pożyczki na taką samą kwotę, jak poprzednio. Od umowy tej w dniu 01.04.1998 r. uiszczono opłatę skarbową w kwocie 7.000 zł.
W dniu 07.02.2000 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego W.-B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej uiszczonej od umowy pożyczki z dnia 18.03.1998 r. i zaliczenie jej na poczet zaległej opłaty skarbowej od umowy pożyczki z dnia 10.09.1997 r.
Zdaniem Izby Skarbowej zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlegają umowy pożyczki. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Umowa pożyczki, jako umowa konsensualna dochodzi do skutku w momencie złożenia zgodnego oświadczenia woli stron. W tym też momencie powstaje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, niezależnie od tego czy strony wykonały powyższą umowę.
W przedmiotowej sprawie strony zawierając umowę pożyczki w dniu 10.09.1997 r., powinny uiścić należną opłatę skarbową w terminie 14 dni od daty jej zawarcia - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej. Ustawowy termin płatności upłynął więc w dniu 24.09.1997 r. Wskutek nie uregulowania zobowiązania, powstała w niniejszej sprawie zaległość podatkowa, od której Urząd, zgodnie z par. 7 i 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa naliczył odsetki za zwłokę.
Odnośnie wniosku o zwrot opłaty skarbowej uiszczonej od umowy z dnia 18.03.1998 r., organ odwoławczy uznał, iż nie zachodzi w przedmiotowej sprawie żadna z enumeratywnie wymienionych w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej przesłanek, uzasadniających jej zwrot. Bezzasadny jest także zarzut nieważności powyższej umowy, wskutek naruszenia art. 374 Kh.
Umowa z dnia 18.03.1998 r., zawiera wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 par. 1 Kodeksu cywilnego, dlatego dla potrzeb postępowania podatkowego pozostaje umową ważną do chwili stwierdzenia jej nieważności przez sąd. Naruszenie przy zawarciu przedmiotowej umowy powołanego przepisu kodeksu handlowego nie powoduje nieważności tej umowy z mocy samego prawa. Można jedynie stwierdzić, iż umowa powyższa jest bezskuteczna, a strony mogą wystąpić do sądu z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności.
W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła, że błędne jest stanowisko, iż umowa zawarta z naruszeniem reprezentacji szczególnej określonej w art. 374 Kh nie jest nieważna z mocy prawa.
Z przepisu art. 369 par. 1 wynika, że zarząd spółki ma prawo reprezentować jaw sądzie i poza sądem. Jednakże art. 371 ustanawia zasadę, zgodnie z którą uprawnienia członków zarządu mogą podlegać ograniczeniom m.in. ustanowionym w przepisach działu XII Kodeksu handlowego. Takie ograniczenie znajduje się w przepisie art. 374 Kh, który wyłącza uprawnienie członków zarządu do reprezentowania spółki w umowach zawieranych pomiędzy spółką a innym członkiem zarządu.
Ponieważ ani przepis art. 374 Kh, ani żaden inny przepis tego Kodeksu nie przewiduje skutków prawnych naruszenia zasad szczególnej reprezentacji /określonych w art. 374 Kh/, skutków tych należy poszukać w przepisach Kodeksu cywilnego, który stanowi lex generalis w stosunku do przepisów Kodeksu handlowego. W tym stanie rzeczy - zgodnie z art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego - jako czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Nieważność wynikająca z art. 58 par. 1 Kc jest nieważnością bezwzględną skutkującą ex tunc, tzn. od dnia dokonania czynności.
Spółka wskazała także, że przepis art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie wymaga, aby w przypadku nieważności bezwzględnej /z mocy prawa/ strony przedłożyły organowi orzekającemu o zwrocie opłaty orzeczenie sądu stwierdzające nieważność. Wynika to wprost z literalnego brzmienia tego przepisu, w którym jest mowa z jednej strony o nieważności czynności cywilnoprawnej, a z drugiej o czynności, co do której prawomocnym wyrokiem została stwierdzona jej nieważność. W obu przypadkach chodzi o czynność bezwzględnie nieważną, gdyż o czynności względnie nieważnej jest mowa w dalszej części tego przepisu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Istota sprawy sprowadza się do pytania czy organy podatkowe zasadnie odmówiły ING (...) S.A. zwrotu opłaty skarbowej od umowy pożyczki z dnia 28 marca 1998 r., czy też nie. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie bezzasadne pozostaną zarzuty dotyczące powstania nadpłaty z tytułu wpłaconej opłaty skarbowej od umowy pożyczki z dnia 28 marca 1998 r. i daty od której należało naliczać odsetki od nieuiszczonej opłaty skarbowej od umowy pożyczki z dnia 10 września 1997 r.
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w sprawie nie było przesłanek do zwrotu opłaty skarbowej uiszczonej od umowy pożyczki z dnia 28 marca 1998 r.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ opłata skarbowa, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 - nie mających zastosowania w sprawie, podlega zwrotowi od przedmiotów określonych w art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz w ust. 2, jeżeli czynność prawna jest nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność, albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli /nieważność względna/.
Przepis ten wymienia więc trzy sytuacje zwrotu opłaty skarbowej, a mianowicie:
- - czynność prawna jest nieważna,
- - prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność,
- - uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli /nieważność względna/.
W pierwszych dwóch sytuacjach chodzi o nieważność bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. Nieważność bezwzględna istnieje od chwili dokonania nieważnej czynności /ex tunc/ i powoduje, że każdy kto ma w tym interes może się na nią powoływać. Nieważność bezwzględna działa wobec wszystkich /erga omnes/, a więc również wobec organów administracji publicznej.
Wyszczególniając w omawianym przepisie nieważność czynności prawnej i nieważność stwierdzoną prawomocnym orzeczeniem sądu ustawodawca miał na uwadze w pierwszym przypadku nieważność wynikającą z niezachowania zastrzeżonej formy dla której ustawa przewiduje rygor nieważności, w drugim przypadku nieważność wymagającą ustalenia wyrokiem sądowym. Przykładem nieważności czynności prawnej wynikającej z niezachowania zastrzeżonej formy dla której ustawa przewiduje rygor nieważności będzie umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, zawarta bez formy aktu notarialnego. Przykładem nieważności wymagającej ustalenia wyrokiem sądowym będzie np. nieważność czynności prawnej zawartej przez osobę, która znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne podjęcie decyzji i wyrażenie woli, czynności prawnej sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, mającej na celu obejście ustawy lub sprzecznej z ustawą.
Ostatniego przykładu dotyczy sprawa niniejsza, przepis art. 374 Kh nie stanowi wprost jakie są skutki jego niezastosowania w praktyce. Niejednoznaczne jest również stanowisko doktryny co do skutków jego naruszenia. Np. M. Allerhand twierdzi, że umowa zawarta przez zarząd z członkiem zarządu, nie jest nieważna, chociaż zarząd nie powinien był jej dokonać /por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz, tom II, str. 55, Wydawnictwo Park, Bielsko-Biała 1993 r./. Dlatego w ocenie Sądu podstawą zwrotu opłaty skarbowej mogło być ewentualnie orzeczenie sądu powszechnego wydane w trybie art. 189 Kpc, ustalające że umowa pożyczki z dnia 28 marca 1998 r. jest nieważna.
Zupełnie chybione jest twierdzenie strony skarżącej, że w przypadku dokonania czynności prawnej nieważnej z mocy prawa przepisy ustawy o opłacie skarbowej dają stronom możliwość albo powołania się na taką nieważność, bez konieczności przeprowadzania postępowania przed sądem, albo przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym zakończonego stwierdzeniem nieważności czynności prawnej. Tego rodzaju rozumowanie sprzeczne jest z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który dwom różnym normom prawnym nie mógł nadać jednakowego znaczenia.
Skoro organy podatkowe zasadnie odmówiły zwrotu opłaty skarbowej w wysokości 7.000 zł uiszczonej od umowy pożyczki z dnia 28 marca 1998 r., to brak było podstaw do zaliczenia tej opłaty na rzecz nieuiszczonej opłaty również w wysokości 7.000 zł od umowy pożyczki z dnia 10 września 1997 r. i umorzenia postępowania w części ustalającej obowiązek zapłaty odsetek od dnia 2 kwietnia 1998 r.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.