Uzasadnienie
Zaskarżona decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia 31.12.1997 r. wydana została w wyniku żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych jakie zgłosiła Spółka od wyniku kontroli z dnia 1.03.1996 r. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, w której organ ten:
- określił podatek akcyzowy w kwocie 9,10 zł za I kwartał 1994 r. i w kwocie 40,50 zł za IV kwartale 1994 r.,
- określił różnicę podatku od towarów i usług przysługującą Spółce do zwrotu na miesiące: wrzesień 1994 r. w kwocie 33.654,10 zł /obniżając w porównaniu z deklarowaną wysokością o 38.235 zł/, październik 1994 r. w kwocie 31.950,20 zł /obniżając o 51.320 zł/, listopad 1994 r. w kwocie 921 zł oraz za grudzień 1994 r. w kwocie 1.253,10 zł /obniżając o 25.153 zł/,
- ustali dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1994 r. w wysokości 34.442,80 zł.
W zakresie będącym przedmiotem sprawy w postępowaniu sądowym, w ocenie organu administracji podatkowej /a uprzednio kontroli skarbowej/, będąca podatnikiem VAT Spółka z naruszeniem par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 12 poz. 44 ze zm./ zwiększała podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w sytuacji gdy w cenie spirytusu rektyfikowanego używanego następnie do produkcji eksportowanych wódek nie było akcyzy albowiem wyrób ten był od niej zwolniony. Spółka rozliczała podatek akcyzowy zawarty w stanowiącej produkt wyjściowy do produkcji spirytusu rektyfikowanego surówce zbożowej, którą skupowała.
Spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę Spółka oparła na odmiennej interpretacji powołanego par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego, uznając za wadliwą argumentację, iż skoro spirytus rektyfikowany jest wolny od podatku akcyzowego, to podatek akcyzowy uiszczany w cenie surówki zbożowej nie może zwiększać podatku naliczonego VAT, gdyż surówka ta nie jest surowcem bezpośrednim do produkcji wódki na eksport. Przepis par. 9 w zw. z art. 38 ustawy o VAT nie uzależnia - zdaniem Spółki - zwrotu podatku akcyzowego od etapu wytwarzania surowca zawierającego w cenie podatek akcyzowy.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 23.09.1998 r., pełnomocnik skarżącej Spółki rozwinął argumentację skargi. Zakwestionował przede wszystkim możliwość zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. albowiem art. 27 ma zastosowanie wyłącznie do podatku od towarów i usług i sposobu prowadzenia związanej z nią ewidencji. Nie stosuje się go do podatku akcyzowego. Wyraził argumentację dotyczącą prawidłowości zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenie surówki zbożowej tym, iż cena spirytusu rektyfikowanego była ceną urzędową.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę wniesioną przez Spółkę uznał, iż nie jest ona zasadna.
Sąd uznał, iż Spółka wadliwie rozumie treść par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 12 poz. 44/. Co innego znaczy nabycie surowców i materiałów zużytych do wytworzenia wyeksportowanych towarów po cenach zawierających podatek akcyzowy, jak to normuje cytowany przepis, a co innego oznacza zapłacenie ceny, na której wysokość miał wpływ podatek akcyzowy naliczony na pewnym etapie wytworzenia surowców lub materiałów zużytych do wytworzenia wyeksportowanych towarów. Nabycie po cenie zawierającej podatek akcyzowy dotyczyć może tylko ceny zapłaconej sprzedawcy surowca, który zużyty został do wytworzenia wyeksportowanego towaru. Czyli w konkretnym wypadku chodzi tu o cenę spirytusu rektyfikowanego zbożowego.
Cena ta nie zawierała podatku akcyzowego z uwagi na zwolnienie tego wyrobu z podatku akcyzowego na podstawie poz. 5 pkt 8 załącznika Nr 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1993 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego od wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego (...) /M.P. nr 59 poz. 544 ze zm./. W cenie surowca może być zawarty jedynie podatek akcyzowy obciążający transakcje sprzedaży tego właśnie surowca, a nie podatki obciążające poprzednie etapy obrotu, gdyż te podatki zostały już zapłacone.
Skarżąca Spółka zmierza natomiast do wykazania, iż fakt, że surówka do produkcji spirytusu była obciążona podatkiem akcyzowym miał wpływ na cenę zbożowego spirytusu rektyfikowanego. Powyższe jest z ekonomicznego punktu widzenia oczywiste. Jednakże z punktu widzenia przepisów znajdujących zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy było faktem bez znaczenia.
Powyższe rozumienie terminu "cena zawierająca podatek" w odniesieniu do cen urzędowych /a te dotyczyły spirytusu rektyfikowanego/, potwierdza treść powoływanego przez stronę art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./. Wynika z tego, że w cenach uwzględnia się podatek, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż podlega obciążeniu podatkiem. Sprzedaż spirytusu rektyfikowanego podatkiem akcyzowym obciążona nie była.
Nie jest również trafna polemika z ustaleniem skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trafne i zgodne z prawem są wywody o odrębności podatku akcyzowego w porównaniu z podatkiem od towarów i usług. Nieuprawniony jest jednak pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało na zasadzie analogii do podatku od towarów i usług. Podatnik nie na zasadzie analogii, a wprost w złożonej deklaracji w podatku VAT wykazał kwotę podatku naliczonego zawyżoną przez co wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej /art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT/. Powyższe obligowało zgodnie z tym przepisem do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 zawyżenia. Skarżący nie zwrócił uwagi, że omawiany par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. nakazuje o kwotę akcyzy zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy. Tak więc akcyza jest rozliczana w podatku od towarów i usług.
Rozważania powyższe pozwoliły na przedstawioną na wstępie ocenę zasadności skargi, która w związku z tym podlegała oddaleniu w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.