Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 15 listopada 1995 r., III SA 16/95

Teza

Organ ma obowiązek ustalić stan faktyczny oraz prawny i dopiero potem określić prawa i obowiązki. Jeżeli organ nie dopełnia tego obowiązku decyzja może być uchylona jako niezgodna z prawem.

Uzasadnienie

W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego we W. w okresie 30 czerwca - 1 lipca 1994 r., w "O." Obrót Rolniczy Produktami i Środkami Produkcji s.c. we W., w której wspólnikami byli Sławomir B. i Grzegorz O., świadczącej m.in. usługi transportowe ustalono iż na fakturach wystawionych przez "O." s.c. na Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "O." Sp. z o.o. we W. jako usługodawca /świadczący przewóz koni na eksport/ podana jest spółka cywilna, podczas, gdy z międzynarodowych listów przewozowych - CMR wynika, że przewoźnikiem koni do Francji była Sp. z o.o. Z protokołu kontroli wynika także, że z kolei jednolite dokumenty administracyjne SAD wystawione zostały na Spółkę Cywilną. W tym miejscu należy nadmienić, że wspólnicy w Spółce cywilnej "O." są udziałowcami w dwóch spółkach z o.o., z których jedna ma w nazwie wyraz "O.". Urząd Skarbowy we W. decyzją z dnia 8 sierpnia 1994 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 ust. 1, 4 i 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 10 ust. 1, 2 i 2a, art. 18, art. 19, art. 21, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 27 ust. 4, art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 19 ust. 1, par. 20 i par. 31 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ ustalił podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego za maj 1994 r. w kwocie 33.653.000 zł.

W uzasadnieniu podano, że z przedłożonych dokumentów nie wynika aby Spółka cywilna dokonywała przewozu towarów za granicę, ponieważ w listach przewozowych dołączonych do kart SAD 4/5, jako przewoźnika wpisano Spółkę z o.o. "O.". Spowodowało to, że do ustalenia podatku od towarów i usług za maj 1994 r. przyjęto wartość sprzedaży wykazanej jako sprzedaż eksportowa - jako sprzedaż krajową i opodatkowano według stawki 22 procent, z zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Ustosunkowując się do wyjaśnień złożonych w dniu 18 lipca 1994 r. podano, że dokonana przez Spółkę cywilną korekta polegająca na zmianie pieczątki na międzynarodowych listach przewozowych dokonana została po przeprowadzeniu kontroli i nie może mieć wpływu na wynik kontroli, w którym stwierdzono fakty w chwili jej przeprowadzenia.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, iż błędne użycie pieczątki zostało skorygowane w trakcie kontroli, a nie po jej zakończeniu i wyrażono pogląd, iż dokonanie takiej korekty jest możliwe w każdym czasie. Podano ponadto, że wywóz towaru za granicę został potwierdzony dokumentem SAD wystawionym na dokonującego odprawy celnej, a o wykonaniu usługi świadczą także inne dokumenty np. rachunki zakupu paliwa itp. Okoliczności powyższe zdaniem odwołującej powodują, że faktury zostały wystawione zgodnie z par. 13 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług i udokumentowane, jak stanowi par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./, stanowią więc podstawę do zwrotu podatku naliczonego stosownie do art. 19 w związku z art. 21 ustawy i nie zaistniały, jak podano, natomiast przesłanki do zastosowania par. 31 pkt 4 rozporządzenia w sprawie podatku od towarów i usług i zakwestionowania faktur, jako podstawy do zwrotu podatku naliczonego. Zarzucono także, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7, 77 i 80 Kpa, gdyż jej wydanie nie zostało poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i nie zawiera oceny wskazanych w toku postępowania dowodów - dowodami tymi zapewne miały być znajdujące się w aktach sprawy fotokopie rachunków na zakup paliwa i innych, w których podano numer rejestracyjny samochodu specjalistycznego wraz z przyczepą, przystosowanych do przewozu koni, które, jak podano stanowiły własność Spółki cywilnej.

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia 25 października 1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczono treść par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług i podano, że odwołująca "przyjęła wartość sprzedaży w kwocie 81.600.000 zł jako usługę eksportową i opodatkowała stawką VAT - "0" procent, bez posiadania dokumentów stanowiących dowód świadczenia usługi przewozowej tj. listów przewozowych"; z listów przewozowych wynika bowiem, że przewoźnikiem towaru była Spółka z o.o. Podano także, że dostawienie przez Spółkę cywilną pieczątki na listach przewozowych w dniu 30 czerwca 1994 r. obok pieczątki Spółki z o.o. nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ odbyło się to już po wykonanej usłudze i po wystawieniu faktury.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie.

W uzasadnieniu ponowiono dotychczasową argumentację i podniesiono, że nawet jeżeli organy podatkowe nie uwzględniły poprawionych listów przewozowych, to powinny uwzględnić inne przedłożone dowody świadczące o tym, że wystawione faktury za przewóz międzynarodowy są zgodne ze stanem rzeczywistym. Tymczasem ani Urząd Skarbowy, ani też Izba Skarbowa przedłożonych dokumentów w żaden sposób nie oceniła, ani też nie uzasadniła dlaczego nie uwzględniła ich jako dowodów świadczenia usług.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, ponawiając argumentację, jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Organ odwoławczy mimo prawidłowego przytoczenia treści par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług ograniczył swoje rozważania jedynie do załączonych do SAD listów przewozowych z maja 1994 r., na których rzeczywiście w miejscu przeznaczonym dla określenia przewoźnika /pole 16 i 21/ została wstawiona pieczęć PPUH "O." Sp. z o.o. jednocześnie jednak w jednolitych dokumentach administracyjnych SAD z dnia 7, 14 i 21 maja 1994 r., do których jak się podaje dołączone były listy przewozowe, podano, jako płatnika VAT jednostkę.

Jak wynika to chociażby z faktur podany w SAD nr jest numerem identyfikacyjnym Spółki cywilnej "O.". Na powyższą rozbieżność wskazano już w toku kontroli w dniach 30 czerwca - 1 lipca 1994 r. /por. protokół z kontroli str. 4 - k.5/.

W toku postępowania administracyjnego strona przedstawiła szereg dalszych dowodów, z których jej zdaniem jednoznacznie wynika, że przewóz odbywał się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia, położonymi w innych państwach. Były to m.in. rachunki na paliwo i inne, w których wymieniony był nr identyfikacyjny Spółki cywilnej "O.", a także inne dokumenty, w których wymienione były numery rejestracyjne samochodu i przyczepy znajdującej się w posiadaniu Spółki cywilnej "O.". W szczególności dokument SAD jest dokumentem urzędowym i odmówienie wiarygodności temu dokumentowi wymagało podania powodów z jakich to nastąpiło. Odmowa uwzględnienia także innych dowodów wymagała również co najmniej podania z jakich przyczyn to nastąpiło. Brak w tym względzie jakiegokolwiek stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że po prostu dowody te w ogóle nie były brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Z tych względów należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7, 77 par. 1, 80 i 107 par. 3 Kpa, a uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do treści art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa orzeczono, jak w sentencji.

Nie publikowany 95.10.12

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów

SN

III AZP 19/95

Zagadnienie prawne przytoczone we wstępnej części uchwały wyłoniło się przy rozpoznawaniu rewizji nadzwyczajnej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) z dnia 26 października 1994 r. /SA/Gd 2309/93/. Wnoszący rewizję nadzwyczajną - Pierwszy prezes Sądu Najwyższego - zakwestionował wykładnię pojęcia "zdarzenie losowe" dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny /a wcześniej przez organy podatkowe/ występującego w pierwotnym brzmieniu art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - zwanej dalej ustawą.

Rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. W tymże roku podatnik poniósł stratę w środkach obrotowych, spowodowaną kradzieżą z włamaniem. Stratę tę odliczył od przychodu, natomiast organ podatkowy /urząd skarbowy/ wymierzył podatek odpowiednio wyższy, uznawszy taki sposób ustalania dochodu za bezpodstawny. Pogląd ten podzielony został następnie przez izbę skarbową oraz Naczelny Sąd Administracyjny.

Spór powstały na tle wykładni wymienionego przepisu sprowadzał się do tego, czy kradzież z włamaniem /a więc działanie człowieka/ może być uznana za zdarzenie losowe. Przepis art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są również "straty częściowe lub całkowite w środkach trwałych i środkach obrotowych, spowodowane zdarzeniami losowymi straty są potrącalne w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń i odpisami amortyzacyjnymi".

Organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny twierdziły, że kradzież z włamaniem nie może być uznana za zdarzenie losowe w rozumieniu tego przepisu. Zdarzenie losowe należy bowiem powiązać - ich zdaniem - z działaniami sił przyrody /ogień, powódź, grad/. Natomiast wnoszący rewizję nadzwyczajną twierdził, że nie ma żadnych przesłanek prawnych, które przemawiałyby przeciwko uznaniu kradzieży za zdarzenie losowe w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu ustawy. Zwykły skład Sądu Najwyższego przedstawiając zagadnienie prawne składowi powiększonemu uznał, że wykładnia omawianego pojęcia budzi poważne wątpliwości. Nie zostało ono zdefiniowane w prawie podatkowym. Za zdarzenia losowe należy - zdaniem tego składu - niewątpliwie uznać zdarzenie spowodowane działaniem siły wyższej /np. uderzenie pioruna, powódź, eksplozja, grad, obsunięcie się ziemi lub tąpnięcia/. Są one zaliczane do zdarzeń losowych w przepisie par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie ogólnych warunków ubezpieczenia obowiązkowego budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych /Dz.U. nr 92 poz. 546 ze zm./. Są wszakże działania ludzkie wykazujące również cechy przemożnej przemocy /np. napad uzbrojonej bandy/. Wątpliwość wyrażona w uzasadnieniu pytania prawnego sprowadza się zatem do tego, czy pojęcie zdarzenia losowego, użyte w omawianym przepisie, może być utożsamiane z pojęciem sił przyrody, czy też powinno być rozumiane szerzej, w sposób uwzględniający również inne zdarzenia przypadkowe zewnętrzne, którym obiektywnie nie da się zapobiec.

Rozważanie przedstawionego zagadnienia prawnego należało rozpocząć od ustalenia naturalnego /potocznego/ znaczenia pojęcia "zdarzenie losowe", skoro - jak wyżej /wspomniano/ - ustawodawca nie zdefiniował go. W takim rozumieniu zdarzeniem losowym nazwać można byłoby wszystkie takie zdarzenia, które są zależne od losu, nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy.

Zbliżony sens przymiotnika "losowy" podaje "Słownik języka polskiego" /PWN 1994, t. II/.

Prosta wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że rozumienie zwrotu "zdarzenie losowe" użytego w omawianym przepisie nie może być ograniczone do przypadków siły wyższej oraz do klęsk i innych wydarzeń spowodowanych działaniem żywiołów lub sił przyrody. Działania człowieka mogą być również uznane za zdarzenia losowe dla innego człowieka.

Przykład pożaru dobrze ilustruje te wnioski. Pożar niewątpliwie powinien być uznany za zdarzenie losowe zarówno wtedy, gdy spowodowany został przez uderzenie pioruna, lub na skutek wadliwie działającej instalacji elektrycznej, jak i wówczas gdy spowodował go człowiek /trzecia osoba dla poszkodowanego/, nieumyślnie lub przez podpalenie.

Za zdarzenie losowe mogłyby być uznane skutki działań lub zaniedbań samego poszkodowanego, gdyż pozbawione byłyby dla niego samego elementu "losowości", czyli zależności od kolei losu.

Już powyższe rozważania oparte na prostej wykładni językowej prowadzą do konieczności udzielenia twierdzącej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Skoro jednak w analizowanym przepisie ustawy mowa jest o stratach "w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia", warto rozważyć również rozumienie zwrotu "zdarzenie losowe" w prawie ubezpieczeń majątkowych. Doktryna tej dziedziny prawa wyjaśniała znaczenie tego pojęcia, wyróżniając następująco jego cechy: niepewność nastąpienia, niemożność przewidzenia, czy i kiedy określone zdarzenie zajdzie, niezależność zdarzenia losowego od woli jednostki, która została nim dotknięta, a także statystyczną prawidłowość, nadzwyczajność, losowość.

W doktrynie tego prawa zaznacza się też, że zdarzenia losowe mogą być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody, ale również działaniami ludzkimi /z tym, że dla samego działającego zdarzenie to nie może mieć prawnych skutków zdarzenia losowego/. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie jest uprawnione utożsamianie zwrotu "zdarzenia losowe" występującego w omawianym przepisie z pojęciem siły wyższej, ani też nie ma podstaw do ograniczenia jego odniesienia do działań sił przyrody. Takie ograniczenie należałoby uznać za bezpodstawne w myśl zasady "lege non distinquente". Skoro bowiem ustawodawca posłużył się pojęciem "zdarzenia losowe", nie ograniczając zakresu jego odniesienia, to należy zakładać, że obejmuje ono zarówno zdarzenia spowodowane przez siły przyrody, jak i wywołane działaniem człowieka.

Zdaniem Sądu Najwyższego brak jest podstaw do przypisania szczególnego znaczenia tytułowi oraz treści jednego z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie ogólnych warunków ubezpieczenia obowiązkowego budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych /Dz.U. nr 92 poz. 546 ze zm./. Ten akt prawny dotyczy - jak widać - obowiązkowego ubezpieczenia majątkowego działalności rolniczej, a więc trudno dopatrzyć się jego związku z omawianą problematyką podatkową.

Niezależnie od tego, treść przepisu par. 7 tego rozporządzenia nie upoważnia do twierdzenia, że zawiera on definicję pojęcia "zdarzeń losowych". W przepisie tym uregulowano jedynie zakres odpowiedzialności ubezpieczyciela w ramach tego obowiązkowego ubezpieczenia. Bezpodstawne jest wnioskowanie, że skoro w tym akcie prawnym nie uregulowano odpowiedzialności za kradzieże, to nie są one zdarzeniami losowymi.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że zarówno wykładnia językowa, jak i odniesienie się do doktryny prawa ubezpieczeń majątkowych pozwalają na objęcie pojęciem "zdarzeń losowych" - w rozumieniu omawianego przepisu - również przypadków spowodowanych działaniem osoby ludzkiej.

Kradzież jest jednym z takich przypadków, jednakże tylko pod pewnymi warunkami. Pomijając kradzieże pozorowane /gdyż nie mogłyby być one w ogóle uznane za kradzieże/, zaznaczyć trzeba, że kradzież jest zdarzeniem losowym dla okradzionego tylko wówczas, gdy zachowane są przesłanki owej "losowości". Musi być zatem zdarzeniem nieprzewidywalnym, nie do uniknięcia. Nie można by uznać za zdarzenie losowe kradzieży środków obrotowych w ogóle nie zabezpieczonych lub nienależycie zabezpieczonych. Podkreślić trzeba, że przedmiotem rozważań jest pojęcie odnoszące się do podatników będących osobami prawnymi, dla których podjęcie wszelkich działań dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą powinno być oczywistością. Należałoby od takich podatników wymagać nawet szczególnej staranności w przeciwdziałaniu kradzieżom. Jeżeli ci podatnicy przez swoje działania lub zaniechania dopuszczają do powstania strat spowodowanych kradzieżą, to kradzież w tych warunkach traci przedmiot "losowości". Nie może być zatem uznana za "zdarzenie losowe" w rozumieniu analizowanego przepisu.

Przepis ten - art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy - ma zastosowanie w sprawie, w której wyłoniło się zagadnienie, w pierwotnym swym brzmieniu, gdyż chodzi o podatek należny za 1992 r. W następnym roku przepis ten był nowelizowany ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Istota tej nowelizacji sprowadzała się do tego, że zrezygnowano ze szczegółowego wymieniania kosztów uzyskania przychodów poprzestając na ogólnym sformułowaniu, że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust.

1. W tym ostatnim przepisie w punkcie 2 stwierdzono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "strat w środkach trwałych i obrotowych spowodowanych zdarzeniami losowymi w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia". W jednej z następnych nowelizacji ustawy /dokonanej ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 134 poz. 646/ skreślono wyrazy: "spowodowanych zdarzeniami losowymi".

Przedstawiona ewolucja regulacji prawnej nie ma pierwszorzędnego znaczenia dla treści udzielonej odpowiedzi. Istotne było jedynie zaznaczenie, że uchwała odnosi się do treści przepisu art. 15 ust. 2 pkt 2 obowiązującej w 1992 r.