Uzasadnienie
W toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Korporacji "F." sp. z o. o. w Warszawie ustalono, iż w dniach 26 lipca, 26 września i 18 grudnia 1995 r. między Korporacją /pożyczkodawcą/ i "Ch." Sp. z o.o. w W. /pożyczkobiorca/ zostały zawarte umowy pożyczek pod zastaw, odpowiednio w kwotach 121.654 zł, 231.656 zł i 433.342 zł, od których nie została uiszczona opłata skarbowa. Urząd Skarbowy W.-W. decyzjami z dnia 18 listopada 1998 r. wystawionymi na obie strony umowy pożyczki wymierzył należną od tych czynności opłatę skarbową odpowiednio w kwotach 2.433,10 zł, 4.633,10 zł i 8.666,80 zł. W odwołaniach od tych decyzji wniesionych przez pełnomocnika Spółki "Ch." zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 2, art. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ polegające na błędnym niezastosowaniu powołanych przepisów i przez to przyjęciu, że przedmiotowe umowy podlegają opłacie skarbowej, mimo, że były od tej opłaty zwolnione jako czynności cywilnoprawne zawierane przez podatników podatku od towarów i usług w zakresie czynności podlegających temu podatkowi.
W uzasadnieniu wyrażono pogląd, iż jedną z podstawowych zasad polskiego prawa podatkowego jest unikanie podwójnego opodatkowania tej samej czynności cywilnoprawnej. W szczególności jeżeli dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług to jest zwolniona od opłaty skarbowej - zasada ta zdaniem odwołującego została wyrażona w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Skoro zaś w rozpatrywanych sprawach mamy do czynienia ze sprzedażą odpłatnie świadczonych usług polegających na udzielaniu pożyczek pod zastaw /usługi lombardowe/ wymienionych jako podlegające podatkowi od towarów i usług w poz. 13 zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, to przedmiotowe pożyczki zawarte między podmiotami podlegającymi temu podatkowi były zwolnione od opłaty skarbowej.
Ponadto podano, że za powyższym stanowiskiem przemawiają poglądy doktryny - powołano jedną pozycję, wykładnia Ministra Finansów i Izby Skarbowej w W. oraz orzecznictwo - powołano trzy wyroki Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania pożyczek w tym lombardowych podatkiem od towarów i usług. Izba Skarbowa w W. trzema decyzjami z dnia 28 maja 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, podając w uzasadnieniu, że umowy pożyczki nie zostały wymienione, jako wyłączone od opłaty skarbowej w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie podatkowej. Zwrócono też uwagę, powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95, że zwolnienie określone w art. 7 ustawy VAT nie obejmuje umów pożyczki zawieranych na innych warunkach niż określone w prawie bankowym.
Ponadto także, że skoro prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek pod zastaw nie odbywa się w oparciu prawa bankowego, zatem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/. W skargach na te decyzje wniesionych przez Spółkę "Ch." do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o ich uchylenie wraz z decyzjami je poprzedzającymi Urzędu Skarbowego jako wydanych z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 2 art. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 14 par. 1, 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego przez organ podatkowy nie może mu szkodzić, a także naruszenie przepisów ustawy Prawo Bankowe z 1989 r. przez jej zastosowanie zamiast przepisów obowiązującej w dacie wydania decyzji ustawy Prawo Bankowe z 1997 r. W uzasadnieniach skarg w nieco rozszerzonej formie ponowiono argumentację zawartą w odwołaniach tj. że udzielone pożyczki podlegały zwolnieniu od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, jako "inna tego rodzaju umowa obejmująca zwolnienie od podatku od towarów i usług".
Ponadto wyrażono pogląd, iż powoływanie się przez Izbę Skarbową na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 1995 r. nie jest zasadna, gdyż wiąże ona tylko w jednostkowej sprawie, której dotyczyła, spotkała się z krytyką, a ponadto teza w niej zawarta stała się nieaktualna wobec zmiany Prawa Bankowego i w dodatku dotyczyła zwykłych pożyczek, a nie pożyczek lombardowych. Ponadto powołano się na szereg wypowiedzi prasowych dotyczących opodatkowania umowy pożyczki i na pismo Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 1995 r. (...) stanowiące odpowiedź na pytanie zadane przez jedną ze stron umowy pożyczki /Korporację "F." Sp. z o.o./, w którym miało się znaleźć stwierdzenie, iż umowy pożyczek pod zastaw nie podlegają opłacie skarbowej - kopia tego pisma została załączona do akt sprawy na rozprawie w dniu 21 grudnia 2000 r. W tych warunkach obciążanie stron umowy pożyczki obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej narusza zasadę wyrażoną w art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie ponawiając argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.
Dodatkowo podano, że umowy pożyczki lombardowej podlegają opłacie skarbowej na zasadach ogólnych oraz, iż organy podatkowe stosują przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia tj. przepisy obowiązujące w roku 1995 r. w tym także obowiązujące w tej dacie przepisy prawa bankowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.
Powołany przez stronę skarżącą przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r., czyli również w datach zawarcia przedmiotowych umów pożyczki /lipiec, wrzesień, grudzień 1995 r./ wyłączył spod działania przepisów o tej opłacie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkr. NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku VAT.
Powyższe unormowanie obejmuje więc trzy kategorie wyłączeń, z których żadne nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej. Przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o opłacie skarbowej, w tym również cyt. art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a", nie można bowiem pomijać zakresu przedmiotowego tej ustawy, unormowanego w art. 1, w szczególności w ust. 1 pkt 2, w którym wymieniono podlegające opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne, m.in. umowę pożyczki /lit. "c"/. Podkreślić przy tym należy, że umowa pożyczki określona przez stronę skarżącą "pożyczką pod zastaw" albo jako usługa lombardowa, jest umową pożyczki unormowaną w art. 720-724 Kodeksu cywilnego i takiego charakteru powyższej czynności cywilnoprawnej nie zmienia okoliczność, że w celu zabezpieczenia wynikającej z tej umowy wierzytelności został ustanowiony zastaw na rzeczach ruchomych lub prawach zbywalnych /art. 306 par. 1 i art. 327 Kc/.
Pierwsza część przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zawiera enumeratywne wyliczenie pięciu umów cywilnoprawnych, tj. umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. Wśród tych umów nie zostały więc wymienione będące przedmiotem sprawy niniejszej umowy pożyczki. Przy tym wbrew twierdzeniom strony skarżącej, na gruncie przepisów ustawy o opłacie skarbowej odpłatne świadczenie usług nie może być traktowane jako umowa sprzedaży, gdyż przepisom ustawy o opłacie skarbowej w ogóle nie podlega odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane dla potrzeb innej ustawy podatkowej, a mianowicie ustawy o podatku od towarów i usług w jej art. 4 pkt 8 oraz skatalogowanych w opracowanej również dla potrzeb tego podatku Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przenoszenie na grunt przepisów ustawy o opłacie skarbowej obcej tej ustawie siatki pojęciowej ustawy podatku VAT, prowadziłoby do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, wykraczającej poza ramy przedmiotowe tej opłaty /por. wyroki NSA z dnia 5 sierpnia 1998 r. III SA 282/97, z dnia 28 kwietnia 1999 r. III SA 1759/96, z dnia 2 lutego 2000 r. III SA 267/99 i z dnia 22 marca 2000 r. III SA 6405/98/.
Zatem według przepisów ustawy o opłacie skarbowej przedmiotowa czynność prawna jest umową pożyczki wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" tej ustawy, czyli czynnością cywilnoprawną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego materialnego /art. 720 Kc/ niezależnie od sposobu określania i klasyfikowania tej czynności dla celów podatku od towarów i usług. Umowa pożyczki nie może więc być objęta wyłączeniem wynikającym z początkowego fragmentu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, bowiem nie została wymieniona w tej części omawianego przepisu.
Druga kategoria zwolnień obejmuje inne tego rodzaju umowy /podkr. NSA/, co umowy sprzedaży, dzierżawy /poddzierżawy/ i najmu /podnajmu/, które zostały objęte zwolnieniami od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli z uwagi na zaliczenie ich do czynności wymienionych w załączniku Nr 1 lub usług wymienionych w załączeniu Nr 2 do tej ustawy. Unormowanie to również nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej. Na gruncie przepisów ustawy o opłacie skarbowej, zwłaszcza w kontekście unormowań zawartych w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zawierających katalog podlegających opłacie skarbowej czynności cywilnoprawnych, brak jest podstaw do przyjęcia, aby umowa pożyczki była inną tego rodzaju umową co umowy sprzedaży, dzierżawy czy najmu.
W świetle tych unormowań za inną tego rodzaju umowę co sprzedaż, dzierżawa /poddzierżawa/ lub najem /podnajem/ można uznać umowę zamiany czy ustanowienie odpłatnego użytkowania, nie można natomiast rozszerzać pojęcia "inne tego rodzaju umowy" na jakiekolwiek rodzaje świadczonych odpłatnie usług, gdyż jak już wspomniano wyżej świadczenie usług w ogóle nie jest objęte przepisami ustawy o opłacie skarbowej. Zatem bez znaczenia dla wyniku sprawy niniejszej pozostają podkreślane w skardze argumenty, że strony przedmiotowej umowy zaliczają się do podmiotów, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, albo rozważania, czy określony w umowie pożyczki rodzaj usług finansowych podlega bądź nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Według końcowego fragmentu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zwolnieniu od tej opłaty podlegały jednego rodzaju umowy, a mianowicie umowy sprzedaży, zawierane przez podatników podatku VAT w zakresie działalności zwolnionej od tego podatku ze względu na to, że wartość dokonywanej przez nich sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 120.000 zł /po denominacji/ oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników zwolnionych od podatku VAT z powodu opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, że ten fragment omawianego przepisu nie dotyczy strony skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny rozważył też, że w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. wyjątki od wyrażonej w art. 1 ust. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zasady podlegania umów pożyczek opłacie skarbowej przewidziane były w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" tej ustawy oraz w par. 68 ust. 2 pkt 2 wydanego na podstawie art. 8 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705/.
Również żadne z powyższych zwolnień nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Pierwsze z nich obejmowało umowy pożyczki zawierane między osobami fizycznymi, zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Rozważenia wymagało natomiast ewentualne zastosowanie przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, zwalniającego od opłaty skarbowej pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej nie definiują dla potrzeb tej ustawy określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do przepisów rzeczowo właściwych, czyli do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jak m. in. stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale Składu Całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń społecznych z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/.
Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych oraz udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową, zaś według art. 11 ust 1 tej ustawy spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów.
Bezsporne jest w sprawie niniejszej, że Korporacja "F." Spółka z o. o. /pożyczkodawca/ nie posiada powyższego zezwolenia, nie należała więc do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Zatem udzielone przez ten podmiot pożyczki, m.in. /niezależnie od tego, czy były bądź nie były zabezpieczone zastawem/, nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie powyższego przepisu.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił poglądy wyrażone we wspomnianej wyżej uchwale Składu Całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Dotyczy ona wprawdzie pożyczek udzielonych w 1992 r., ale obowiązujący w 1995 r. stan prawny, w zakresie omawianych przepisów prawa bankowego oraz przepisów o opłacie skarbowej nie uległ zmianie w stosunku do analizowanego przez Sąd Najwyższy w powyższej uchwale, bowiem wprowadzona przepisem art. 42 ustawy o podatku VAT zmiana art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej w ogóle nie dotknęła umowy pożyczki.
Bezzasadne są także pozostałe zawarte w skardze zarzuty, a w szczególności zarzut zastosowania przepisów prawa bankowego z 1989 r. zamiast przepisów nowego prawa bankowego z 1997 r., gdyż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej powstaje z chwilą dokonania tej czynności /art. 5 pkt 7 ustawy o opłacie skarbowej/. Wobec powyższego należało stosować przepisy prawa bankowego obowiązujące w dacie powstania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej to nie jest on trafny, gdyż w urzędowej interpretacji prawa podatkowego o której mowa w powołanym przepisie dokonuje wyłącznie Minister Finansów /art. 14 par. 11 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, a interpretacje takie podlegają publikacji w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów /art. 14 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Powoływane pismo można by co najwyżej potraktować jako informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
O informacjach tego rodzaju jest mowa w art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej z tym jednak, iż chodzi o informację udzielaną przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy. Przepisy Ordynacji podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. nie określają jednak skutków zastosowania się przez podatnika do treści pisemnej informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego udzielonej przez właściwy organ podatkowy. Jeżeli jednak podatnik w wyniku błędnej informacji organu podatkowego popadł w zwłokę w zapłacie należnego podatku, to ewentualne usunięcie negatywnych dla podatnika skutków takiego zdarzenia może mieć miejsce w odrębnym postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę. Mając powyższe na względzie należało uznać, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich uchylenie i stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzec, jak w sentencji.