Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 kwietnia 1992 r. nr ISD.I-732/17/92 Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 1992 r., wymierzającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu Reklamy i Wydawnictw "A." Spółce z o.o. zaliczkę na podatek dochodowy za okres od dnia 1 stycznia do 30 września 1991 r. w wysokości 876 548 000 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że Przedsiębiorstwo to zaniżyło uzyskany dochód będący podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym, ustalony w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, o 2 125 190 557 zł, a podatek dochodowy o 850 076 222 zł. W dokumentach rozliczeniowych Spółka zadeklarowała podatek dochodowy jedynie w kwocie 26 471 778 zł. Zaniżenie dochodów nastąpiło przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Wśród nich znalazła się także kwota 681762 986 zł świadczona na podstawie trzech umów leasingowych. Dwie z nich, zawarte w dniu 31 stycznia 1991 r. i w dniu 28 maja 1991 r., dotyczyły leasingu samochodów "Mercedes 300 TE" i "Mercedes - Benz 308 D", a trzecia - zawarta z Fabryką Samochodów Osobowych w Warszawie w dniu 26 kwietnia 1991 r. - przekazywała leasingobiorcy samochód "Polonez-1500". Zdaniem Izby Skarbowej, umowy miały charakter leasingu kapitałowego ze względu na klauzulę umożliwiającą kupno samochodu w czasie trwania lub po zakończeniu umowy. Pierwszy samochód został zresztą kupiony przez Przedsiębiorstwo "A." po zakończeniu leasingu, w dniu 18 lutego 1992 r.; za 5094 DEM, odpowiadające wysokości kaucji i dwóch pierwszych rat leasingowych. Izba Skarbowa podkreśliła, że w świetle art. 11 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy oraz zgodnie z wyjaśnieniem Ministerstwa Finansów nr PO/Sp 2/GK-722-879/90 z dnia 2 lutego 1991 r. wydatki leasingobiorcy są wydatkami o charakterze inwestycyjnym, obciążającymi dochód po opodatkowaniu, odsetki zaś /zysk leasingodawcy/ obciążają - zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy - koszt działalności i tym samym są kosztami uzyskania przychodu. Pozostała część decyzji dotyczyła innych pozycji kosztów, zakwestionowanych przez Izbę Skarbową.
Przedsiębiorstwo "A." zaskarżyło decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej ustalenia podatku dochodowego od nie uznanych kosztów rat samochodów nabytych w drodze leasingu w wysokości 718 483 210 zł, co przy stopie oprocentowania 40 procent daje - zdaniem strony skarżącej - podatek w wysokości 287 393 200 zł. Autorzy skargi podnieśli zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ich przekonaniu z przepisu tego nie wynika, aby raty leasingowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca nawiązała do treści odwołania od decyzji organu I instancji, w którym podniesiono, że wspomniane umowy miały charakter leasingu operacyjnego, o cechach dzierżawy lub najmu. Przedmiot leasingu bowiem pozostaje przez cały czas własnością leasingodawcy i jest wykazywany w jego ewidencji środków trwałych. Ponadto odprawa celna takiego samochodu jest warunkowa, a nie ostateczna. Przedsiębiorstwo "A" nie dokonywało odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do żadnego z samochodów użytkowanych w ramach umów leasingowych. Do skargi dołączono kserokopię aneksu z dnia 29 kwietnia 1992 r. do umowy leasingowej dotyczącej samochodu "Mercedes-Benz 308 D", anulującego punkty 30, 31 i 35 "Warunków umowy", dopuszczające możliwość wykupu pojazdu w dowolnym czasie trwania umowy. Aneks uściślił także nazwę umowy na "leasing operacyjny". Strona skarżąca przedstawiła ponadto kserokopię pisma Fabryki Samochodów Osobowych w Warszawie z dnia 19 maja 1992 r., stwierdzającego, że znajdujący się w posiadaniu Spółki samochód jest własnością leasingodawcy i on nalicza od pojazdu odpisy amortyzacyjne.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały zaliczenia do kosztów odsetek w wysokości 36 720 224 zł z umów leasingowych, a zatem zawyżenie kosztów z tego tytułu wyniosło 681 762 986 zł, a nie 718 483 210 zł, jak napisano w skardze. Niedobór podatku dochodowego wyniósł 272 705194 zł /40 procent od 681 762 986 zł/. Izba Skarbowa podkreśliła, że zebrane materiały przemawiały za kapitałowym charakterem umów leasingowych, gdyż opłaty z wszystkich trzech umów mają formę spłaty wartości samochodów oraz odsetek należnych z tytułu kredytowania zakupu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostają modyfikacje umowy, dokonane po wydaniu zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego bowiem jest zgodność tej decyzji z prawem według stanu ustalonego w dniu jej wydania.
Podkreślenia wymaga, że żadna z trzech umów leasingowych nie przewidywała automatycznego przejęcia prawa własności na rzecz leasingobiorcy z upływem oznaczonego czasu. Leasingobiorca miał jedynie prawo wykupu samochodu, z którego nie musiał skorzystać. Strony zgodnie przyznały na rozprawie, że w czasie trwania leasingu Przedsiębiorstwo "A." nie dokonywało odpisów z tytułu zużycia, a wszystkie trzy samochody pozostawały własnością leasingodawców. Było to zgodne z par. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz zasad aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 72 poz. 422 ze zm./, który pozwalał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków własnych, a od środków obcych wyłącznie wówczas, gdy zgodnie z umową /np. leasingu/ po zakończeniu okresu używania nastąpi przeniesienie własności tych środków. W omawianej sprawie wypadek ten nie zachodził, gdyż umowy nie przewidywały przejęcia prawa własności po zakończeniu okresu używania, lecz jedynie możliwość przeniesienia własności.
W czasie używania odpisy nie były dopuszczalne, ponieważ nie można jeszcze było przesądzić, czyją własnością stanie się samochód po zakończeniu umowy. Forma dokonana czasownika "nastąpić", użyta w cytowanym przepisie, nie pozwala na wykładnię odmienną. Skoro zaś dany środek trwały nie podlega odpisom z tytułu zużycia, to tym samym nie ma do niego zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./, dotyczący wyłączenia wydatków na środki trwałe z kategorii kosztów uzyskania przychodów.
W konsekwencji należy postawić tezę, że świadczenia z tytułu umowy leasingu samochodu, przewidującej możliwość wykupu jej przedmiotu, lecz nie powodującej automatycznego przejęcia prawa własności z chwilą zakończenia okresu używania, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./. Innymi słowy, jeżeli własność przechodzi na podstawie umowy leasingu, zastosowanie ma wyłącznie art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jeżeli natomiast do przejęcia własności potrzebna jest dodatkowa umowa, świadczenia z umowy leasingu stanowią koszty uzyskania przychodu.
Powyższe argumenty nasuwają wniosek, że organy podatkowe bezzasadnie naliczyły zaliczkę w podatku dochodowym w wysokości 272 705194 zł, co uzasadniało uchylenie w tej części zaskarżonej decyzji. Dalej idąca skargę należało oddalić, gdyż - jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa - zaliczenie odsetek do kosztów przychodu nie było kwestionowane.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.