Uzasadnienie
W 1998 r. podatnik wpłacił przelewem na rzecz Urzędu Celnego podatek od towarów i usług od sprowadzonych z Niemiec kabli sterowniczych. Służby techniczne zareklamowały tę dostawę, gdyż typ kabli nie był zgodny z zamówieniem. W rezultacie dokonano powrotnego wywozu kabli za granicę i zwrócono je dostawcy.
Następnie podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego o zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi podatek od towarów i usług. Jako podstawę prawną powołał art. 248 par. 1 oraz 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ w związku z art. 11 ust. 4 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy stwierdził, że art. 11 ust. 4 ostatnio wymienionej ustawy pozwala odpowiednio stosować przepisy prawa celnego dotyczące rozliczeń z tytułu cła.
Po wydaniu przez urząd skarbowy decyzji o zwrocie podatku VAT, która stała się ostateczna, Izba Skarbowa z urzędu stwierdziła nieważność tej decyzji. Zdaniem Izby, Urząd Skarbowy wydał wspomnianą decyzję bez podstawy prawnej /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Izba wyraziła pogląd, że podstawą zwrotu podatku mogłoby być jedynie stwierdzenie nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Izby nadpłata nie powstała, gdyż czynność przywozu na polski obszar celny kabli nie została unieważniona przez urząd celny, a konkretnie nie unieważniono ani nie uchylono zgłoszenia celnego. Z kolei wywóz towarów nie odpowiadał definicji eksportu.
Odwołanie podatnika nie zostało uwzględnione przez Ministra Finansów, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku powrotnego wywozu towarów za granicę w ramach reklamacji.
Wyraził jednak pogląd, że możliwość taka istniała do 31 grudnia 1997 r. na podstawie przepisów powołanych przez Urząd Skarbowy, gdyż art. 11 ust. 4 ustawy o VAT pozwalał stosować odpowiednio przepisy prawa celnego dotyczące rozliczeń z tytułu cła. Z dniem 1 stycznia 1998 r. wspomniana możliwość przestała - zdaniem Ministra Finansów - istnieć. Art. 11 otrzymał nowe brzmienie, podobnie jak art. Ha, który w 1998 r. pozwalał stosować odpowiednio jedynie przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru cła. Nie ma zatem możliwości stosowania przepisów Kodeksu celnego o zmianie cła. Minister Finansów podkreślił, że decyzja o dopuszczeniu kabli sterowniczych do obrotu na polskim obszarze celnym nie została zmieniona ani uchylona.
W skardze na decyzję Ministra Finansów skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11a ustawy VAT, podkreślając, że nie można zgodzić się z poglądem, jakoby obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. przepisy prawa pozwalały stronie reklamującej towar odzyskać jedynie cło, bez możliwości odzyskania podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył-, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji popadła w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony przyjmuje, że Urząd Skarbowy zwrócił podatek bez podstawy prawnej, a z drugiej sama stwierdza że podstawą mógłby być art. 72 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Należy do tego dodać, że podstawę do zwrotu podatku z tytułu importu towaru stanowił w 1998 r. i stanowi obecnie art. 11b ustawy VAT.
Wbrew zatem poglądowi Izby Skarbowej, zaaprobowanemu w decyzji Ministra Finansów, istniała i istnieje podstawa prawna do zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Już z tej przyczyny stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ostać się nie może.
Zupełnie inną kwestią jest okoliczność, czy w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do zwrotu podatku, wynikające z art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, z art. 11b ustawy VAT i ewentualnie z innych przepisów prawa.
W razie braku tych przesłanek w konkretnym stanie faktycznym można by co najwyżej rozważać, czy Urząd Skarbowy rażąco nie naruszył wspomnianych przepisów prawa. W takim wypadku podstawy do stwierdzenia nieważności trzeba by poszukiwać w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie w pkt 4 tego przepisu, jak to uczyniły organy obu instancji.
Rozważając sprawę pod tym kątem zacząć trzeba od stwierdzenia, że Urząd Skarbowy faktycznie błędnie powołał art. 11 ust. 4 ustawy o VAT, który w 1998 r. dotyczył terminu zapłaty należnych podatków i z przedmiotem rozstrzygnięcia nie miał nic wspólnego. Należy jednak postawić pytanie, czy ostateczna decyzja, orzekająca zwrot podatku podatnikowi, który na skutek wad towaru musiał go zareklamować i w związku z tym zwrócił towar zagranicznemu dostawcy, narusza prawo w takim stopniu, że dalsze jej pozostawienie w obrocie prawnym nie dałoby się pogodzić z wymaganiami praworządności ?
Warto przytoczyć tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2001 r., SA/Bk 1035/00, który stwierdził, że jeśli towar był wadliwy i niezgodny z warunkami kontraktu już w chwili, o której mowa w art. 69 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./, to poprzez art. 248 par. 1 tego Kodeksu można założyć, że już w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego brak było podstaw do poboru cła, a import wadliwego towaru nie nastąpił. Oznaczało to, że w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o VAT brak było podstaw do opodatkowania. Sytuację komplikuje jednak fakt, że w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez Sąd w Białymstoku organy celne orzekły o zwrocie cła, podczas gdy w sprawie niniejszej cło nie było w ogóle uiszczone.
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 24 kwietnia 2001 r., I SA/Po 242/00, orzekł że rozważanie kwestii nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogłoby nastąpić dopiero po uchyleniu decyzji urzędu celnego, dopuszczającej przywiezione z zagranicy towary do obrotu na polskim obszarze celnym. Pogląd ten wydaje się wątpliwy, gdyż przy zerowej stawce cła zwrot cła nie jest możliwy, a właśnie decyzja z art. 248 par. 1 Kodeksu celnego unicestwia skutki dopuszczenia towaru do obrotu. Trudno dopatrzyć się racjonalnych podstaw do założenia, że podatnik który składa uzasadnioną reklamację towaru, byłby skazany przez ustawodawcę na szkodę, w postaci zapłaty podatku za towar, którego import w istocie nie doszedł do skutku (...).
Mimo wadliwego powołania podstawy prawnej przez Urząd Skarbowy, nie sposób przyjąć, że rozstrzygnięcie nie da się pogodzić z wymaganiami praworządności. Zwrot towaru wadliwego oznacza w praktyce, że czynność importu nie doszła do skutku. Skoro nie było czynności z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT, to decyzja Urzędu Skarbowego, choć dotknięta wadami formalnymi, nie spełnia przesłanek z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Mając na względzie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.