Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w M. w decyzji z dnia [...] marca 2002 r. (Nr [...]) umorzył na podstawie art. 207 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową - w związku z § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277) postępowanie w sprawie umorzenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 1302, 60 zł, ustalonego decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. M. M. z tytułu zasiedzenia nieruchomości. Decyzja ta została doręczona i skierowana do córki podatniczki - Z. G..
W uzasadnieniu organ stwierdził, że postępowanie w sprawie umorzenia, w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległości w podatku od spadków i darowizn od samego początku prowadzone było bezzasadnie. Skoro decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony - Z. G. w dniu [...] grudnia 2001 r., a podatek wpłacono w dniu 18 grudnia 2001 r., to całość zobowiązania podatkowego została zapłacona w terminie płatności podanym w decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2001 r. W tej sytuacji nie można mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest również wyrażenie zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn przez Burmistrza Miasta W. w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2002 r.
W tym miejscu należy zauważyć, że w aktach sprawy (k. 14 akt administracyjnych) znajduje się decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] maja 2002 r., na mocy której uchylono decyzję z dnia [...] listopada 2001 r. ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn. Zasadniczym powodem rozstrzygnięcia było prowadzenie postępowania w stosunku do osoby nie będącej stroną w sprawie - Z. G., a tym samym uniemożliwienie stronie - M. M. - czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy drugiej instancji zwrócił szczególną uwagę na dołączone do akt sprawy pełnomocnictwo rodzajowe (szczególne), które zostało udzielone wyłącznie do reprezentowania strony przed Sądem Rejonowym dla W. [...] Wydziałem Cywilnym, a nie przed organem podatkowym (k. 2 akt administracyjnych).
W dniu 4 kwietnia 2002 r. Z. G. wnosząc odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2002 r. wystąpiła przede wszystkim o zwrot podatku od spadków i darowizn, nadpłaconego - jej zdaniem - w wyniku wymuszenia pod groźbą kary płacenia odsetek, zawartego w pouczeniu decyzji ustalającej wysokość tego podatku.
Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. w decyzji z dnia [...] maja 2002 r. (Nr [...]) umorzyła postępowanie odwoławcze. W podstawie prawnej wskazała art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). Powyższa decyzja została doręczona wyłącznie Z. G. (k. 20, 21/2 akt administracyjnych).
W uzasadnieniu organ drugiej instancji uznał za prawidłowe działania Urzędu Skarbowego z uwagi na to, że w sprawie nie powstała zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo stwierdził, że w chwili rozpoznawania odwołania nie istniał przedmiot sporu, bo decyzja wymiarowa usunięta została z obrotu w wyniku kontroli instancyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu wymuszenia podatku przez zamieszczenie w decyzji pouczenia o możliwości wyegzekwowania niezapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w drodze postępowania egzekucyjnego, Izba stwierdziła, że ten rodzaj informacji należy do obowiązków Urzędu Skarbowego i nie można go zakwalifikować jako groźby bezprawnej, o której mowa w art. 87 k.c.
Dodatkowo Izba Skarbowa poinformowała, że zwrot nadpłaconego podatku powinien nastąpić w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego w M. w trybie określonym w art. 76 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 17 czerwca 2002 r., Z. G. nie precyzując swojego żądania wniosła o "rozpoznanie sprawy" przez Sąd. Dodatkowo przywołała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w M..
W odpowiedzi na skargę z dnia 2 września 2002 r. organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi z powodów wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W dniu 20 maja 2003 r. skarżąca nadesłała do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r., z którego wynika, że jej matka M. M. zmarła w dniu 1 stycznia 2003 r. (k. 24 akt sądowych).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna. Wprawdzie nie zostały w niej dokładnie przedstawione zarzuty, ale sąd administracyjny, który sprawuje między innymi kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) miał obowiązek podjąć działania zmierzające do usunięcia wadliwych aktów z obrotu prawnego, gdy doszedł do przekonania, że nie są one legalne. Organy podatkowe obu instancji pominęły bowiem dwie najistotniejsze kwestie, które należało wziąć pod rozwagę w pierwszej kolejności - czy osoba, do której skierowane były decyzje i która wniosła odwołanie jest stroną w sprawie, bądź też posiada pełnomocnictwo umożliwiające doręczanie pism kierowanych do strony?
Z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że te okoliczności nie zostały rozważone, ani przez Urząd Skarbowy w M., ani przez Izbę Skarbową w W. OZ w S.. Organ pierwszej instancji w swej decyzji uznał jedynie, że skarżąca Z. G. działała w imieniu swej matki M. M. w związku z tym skierował do niej swoją decyzję. Stanowisko to budzi wątpliwości z uwagi na treść art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy jednoczesnym podjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy oraz po dokonaniu oceny czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obowiązane są także zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie została spełniona. Pełnomocnictwo, które znajduje się w aktach sprawy nie uprawniało bowiem Pani Z. G. do występowania w postępowaniu podatkowym w imieniu strony, której wymierzono podatek od spadków i darowizn. Jest to bowiem pełnomocnictwo szczególne, które zostało udzielone wyłącznie do reprezentowania strony przed Sądem Rejonowym dla W., Wydziałem [...] Cywilnym, nie zaś przed organami podatkowymi. Pominięcie tej okoliczności spowodowało doręczenie decyzji osobie nie będącej stroną w sprawie, a więc uniemożliwiło właściwej stronie wzięcie udziału w toczącym się postępowaniu.
Tym samym Sąd administracyjny uznał, że już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nastąpiło naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja została bowiem skierowana do osoby, która z całą pewnością nie była stroną, nie miała bowiem legitymacji materialnoprawnej do występowania w sprawie. Stwierdzić także należy, że nawet gdyby założyć, że w sprawie w imieniu strony działałby pełnomocnik - choć ta sytuacja nie zaszła - to i tak prawnie niedopuszczalne byłoby skierowanie decyzji do tegoż pełnomocnika. Decyzja zawsze powinna być bowiem kierowana do strony, choć doręczyć należy ją pełnomocnikowi, ustanowionemu w sprawie - zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w S., która - jak wynika z zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej - miała obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć sprawę - uchybiła temu obowiązkowi. Zaakceptowała bowiem w całości wadliwe, z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dodatkowo - bez jakiegokolwiek uzasadnienia - skierowała zaskarżoną decyzję wyłącznie do Z. G., którą uznała za stronę postępowania. Stanowisko to budzi poważne wątpliwości z uwagi na to, że nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu.
Co więcej w aktach sprawy znajduje się decyzja tej samej Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002 r. (wydana zatem 17 dni wcześniej), w której organowi pierwszej instancji, ustalającemu stronie M. M. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, zwrócono uwagę, iż naruszył zasady postępowania podatkowego, kierując swą decyzję do córki strony, która nie była ustanowiona pełnomocnikiem w sprawie podatkowej, co spowodowało uchylenie ww. decyzji.
W związku z powyższymi uwagami zasadne było również usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W.. Naruszała ona bowiem art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji - nie stosując się do wskazanych przepisów oraz poglądów utrwalonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1/35; 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 515/96, Wspólnota 1997/45/26; 20 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1050/96, LEX 31879) - bezkrytycznie podszedł do wcześniejszych ustaleń Urzędu Skarbowego w M., zawartych w decyzji z dnia [...] marca 2002 r., zamiast samodzielnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia oraz ustalić jaka norma stanowi jego podstawę prawną, a następnie porównać własne rozstrzygnięcie z już zapadłym w sprawie. Dodatkowo oraz z bliżej nie wyjaśnionych przyczyn Izba Skarbowa uznała osobę, która wniosła odwołanie - ale nie była stroną - za ten podmiot, do którego należy skierować decyzję, a także ją doręczyć.
Konsekwencje błędnego potraktowania wyżej wymienionego podmiotu jako strony postępowania administracyjnego - stosownie do poglądów zawartych w doktrynie (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, 3 wyd. C.H. Beck, Warszawa 2000 r., s. 666) - rozciągają się również na postępowanie sądowo administracyjne. Dlatego też skarga pochodząca od osoby, którą w postępowaniu administracyjnym błędnie uznano za stronę, co podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 164/88, GAP 1988/19/41) - nie może być odrzucona przez sąd administracyjny, jako niedopuszczalna. Interes prawny we wniesieniu skargi do sądu, jak podkreśla się w piśmiennictwie, ma adresat decyzji, choćby nie był stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a. (por. M. Bogusz Zaskarżenie decyzji administracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, s.34-37).
Wyżej wymienione poglądy zachowują swą aktualność na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przyjąć, że osoba, którą w decyzji podatkowej wskazano jako stronę, ale stroną de facto nie była, ma prawo wnieść - w ramach interesu prawnego, o którym mowa w przepisie art. 50 § 1 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę do sądu administracyjnego. Identyczną możliwość przewidywała także, w art. 33 ust. 2, ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).
Gdyby było inaczej osoba wprowadzona do postępowania podatkowego w miejsce strony "właściwej", której jednocześnie uniemożliwiono podejmowanie działań w celu ochrony własnych praw w wyniku niezgodnych z prawem działań organu - zostałaby pozbawiona możliwość sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd - a więc uprawnienia, wynikającego wprost z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Taka sytuacja jest niedopuszczalna.
Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) stwierdzenie nieważności wskazanych w sentencji wyroku decyzji organów obu instancji - Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. i Urzędu Skarbowego w M..
O zwrocie kosztów postępowania (wpisu) Sąd postanowił w oparciu o przepis art. 200 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wprawdzie Sądowi znana jest regulacja zawarta w przepisie art. 97 § 2 powołanej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale nie odnosi się ona do zwrotu wpisu w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 97 § 2 cytowanej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do wysokości wpisu określonego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. Nr 117, poz. 563 ze zm.), wydanego na podstawie art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).
Dodatkowo Sąd stwierdza, że w związku z tym, że zarówno decyzja Izby Skarbowej, jak również decyzja Urzędu Skarbowego nie nadają się do wykonania, bezprzedmiotowe było zamieszczenie rozstrzygnięcia w tej kwestii w sentencji wyroku - stosownie do art. 152 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.