Uzasadnienie
E.N., A.N. i B.M. w trzech identycznych pismach zatytułowanych "sprzeciw" zarzucili niezgodne z prawem naliczenie odsetek w trzech decyzjach Urzędu Skarbowego w P. z 30.11.1994 r. w sprawie rozłożenia płatności w podatku dochodowym za 1992 r. na raty. Z dalszej części pism wynika jednak, że "sprzeciw" dotyczy przede wszystkim decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Urzędu Skarbowego w P. z 29.3.1994 r. Podatnicy zarzucili, że właśnie w tych decyzjach obok zobowiązań podatkowych ustalono obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej oraz początek terminu biegu odsetek od 2.5.1993 r., to jest z rażącym naruszeniem prawa.
W związku z powyższym wnioskodawcy domagali się dokonania w trybie pilnym stosownych zmian w decyzjach wymiarowych i w sprawie rozłożenia płatności na raty przez ustalenie obowiązku zapłaty odsetek od dnia wydania decyzji wymiarowej z uwzględnieniem 14-dniowego terminu od tej daty, bądź też wydanie odrębnej decyzji odsetkowej.
W uzasadnieniu powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 1989 r., III AZP 4/98 - POP 1992 nr 1 poz. 28, że decyzję dotyczącą odsetek wydaje się, dopiero gdy podatnik zakwestionuje obowiązek zapłaty odsetek, oraz wyrok NSA z dnia 5 maja 1994 r., SA/Wr 53/94, w którym zawarto tezę, że jeżeli obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku wynika z decyzji wymiarowej, wydanej wskutek nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, to termin zapłaty biegnie od daty doręczenia.
Urząd Skarbowy trzema decyzjami z 31.5.1995 r. wydanymi na podstawie art. 5 ust. 3, art. 18 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 22 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz par. 8-10, par. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 i par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 7 poz. 33/ i par. 10-13 i par. 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów o tym samym tytule z dnia 31 grudnia 1989 r. /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ oraz art. 104 Kpa naliczył wysokość przypadających odsetek od poszczególnych podatników od kwot wypłaconych, od rat których płatność przypadała na 20.6.1995 r. oraz od pozostałej zaległości według stanu na dzień 31.5.1995 r.
W uzasadnieniu podano m.in., że decyzje wymiarowe zostały wydane na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie w trybie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić; w przypadkach o których mowa w niniejszej sprawie dniem tym był 30.4.1993 r. Ponadto powołano się na art. 19 ust. 1, art. 20 i art. 22 ust. 1a ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdzono także, że podanie w decyzji wymiarowej terminu, od którego należą się odsetki, a w decyzji ratalnej terminów i kwot odsetek miało charakter informacyjny oraz zamieszczono wyliczenia należnych odsetek przy uwzględnieniu faktu, że raty nie zostały wpłacone w terminach i wysokościach ustalonych decyzją ratalną.
W odwołaniu od tej decyzji E. i A.N. oraz B.M. wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej wysokości i terminów biegu odsetek za zwłokę oraz sposobu zarachowania wpłat podatników i orzeczenie, że należne odsetki od zaległości podatkowych powstałych w wyniku oszacowania wyższych podstaw opodatkowania, niż wynika to z zeznań podatkowych, należą się zgodnie z art. 18 ust. 1, a nie art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz zarachowanie wszystkich dokonanych przez strony wpłat wyłącznie na poczet należnych rat, a to wobec obrazy art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz błędnej oceny prawnej stanów faktycznych przez zastosowanie nieadekwatnych do tych stanów podstaw prawnych /art. 5 ust. 3 zamiast ust. 1 i art. 18 ust. 2 zamiast ust. 1 - ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
W uzasadnieniu powołano się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r., SA/Wr 53/94, zarzucono, że organ I instancji nie ustosunkował się do treści tego wyroku, podtrzymano dotychczasowe argumenty i zarzuty zawarte w "sprzeciwach" oraz wyrażono pogląd, że art. 173 par. 1 Kpa dotyczy tylko decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, a odsetki w świetle art. 2 ust. 1 i ust. 3 takim zobowiązaniem nie są.
Izba Skarbowa w C. trzema decyzjami z 11.9.1995 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji podkreślono, że kwestią sporną jest data, od której rozpoczyna się bieg naliczenia odsetek, ponowiono argumentację podniesioną przez organ I instancji, a w szczególności, że decyzje wymiarowe zostały wydane w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku SA/Wr 53/94, podano, że wyroki sądowe aczkolwiek pomocne przy wykładni przepisów prawa, nie mają charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
W skardze na te decyzje wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, jako niezgodnych z prawem oraz orzeczenie, że odsetki od zaległości w podatku dochodowym powstałe w wyniku dokonania wymiaru w drodze szacunkowej biegną od daty wydania decyzji wymiarowych, a nie od daty przewidzianej dla złożenia rozliczenia rocznego.
W szczególności zarzucono błędną ocenę stanu faktycznego i wynikających z niego skutków prawnych, przez co orzeczenie co do meritum jest błędne i naruszające porządek prawny w stopniu istotnym. Dotyczy to oparcia zaskarżonych decyzji na postanowieniach par. 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r., które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie, błędnego powołania art. 5 ust. 3 zamiast ust. 1 i art. 18 ust. 2 zamiast ust. 1 tego przepisu - ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W uzasadnieniu ponowiono w przeważającej mierze dotychczasową argumentację i dodatkowo wyrażono pogląd, iż par. 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. miał zastosowanie jedynie wtedy, gdy organ podatkowy ustala zobowiązania w sposób ścisły na podstawie danych i dowodów źródłowych, a nie na podstawie szacunku, oraz że w prowadzonym postępowaniu rozstrzygano niejasności i wątpliwości w ocenie stanów faktycznych na niekorzyść podatnika, przerzucając na niego uchybienia w stanowieniu prawa lub w jego interpretacji.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ponawiając w zasadzie argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano, że przyjęcie poglądu reprezentowanego przez skarżących i w powołanym wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. prowadziłoby do tego, że podatnik, który na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg złożył w terminie zeznanie podatkowe, wykazując prawidłową wysokość podatku, ale nie był w stanie zapłacić należnej kwoty w terminie, byłby w gorszym położeniu aniżeli podatnik, który złożył zeznanie nierzetelne oparte na nierzetelnie prowadzonej księdze podatkowej, gdyż dopiero po wydaniu i doręczeniu mu decyzji w sprawie prawidłowej wysokości podatku zaczyna płynąć termin 14 dni na zapłatę podatku.
W dodatkowym piśmie procesowym złożonym przez A.N. na rozprawie 9.12.1996 r. podtrzymano w całości wnioski i zarzuty skargi i dodatkowo zarzucono, że:
1/ Urząd Skarbowy w P. w swoich decyzjach, mimo powoływania się na art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podaje, że ustala wysokość zobowiązania podatkowego;
2/ Ministerstwo Finansów - Departament Prawny - w piśmie z 20.3.1994 r. pisze o decyzjach ustalających w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i 3/ powołano się na stanowisko wyrażone przez F. Prusaka, Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1994, str. 42.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W związku z żądaniem w skardze wydania pozytywnego orzeczenia co do terminu biegu odsetek od należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., w sytuacji gdy podstawa wymiaru podatku została ustalona w drodze oszacowania, należało przypomnieć, że Sąd zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ ma w zasadzie jedynie uprawnienia kasacyjne, tj. uchyla lub stwierdza nieważność zaskarżonego aktu /decyzji, postanowienia/ w przypadku istotnego naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do wydawania wyroków reformacyjnych, tj. zastępowania organów administracji państwowej w ich uprawnieniach i wydawania zamiast nich swego rodzaju decyzji.
Podstawową kwestią w sprawie jest oczywiście data, od której rozpoczyna się bieg naliczenia odsetek, w przypadku gdy podstawa opodatkowania została ustalona w drodze szacunku, a właściwie nawet czy ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r., SA/Wr 53/94, że jeżeli obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku wynika z decyzji wymiarowej wydanej wskutek nieuznania za dowód księgi podatkowej, to termin zapłaty biegnie od daty doręczenia decyzji.
Podana wyżej teza wyroku z dnia 5 maja 1994 r. spotkała się z krytyką ze strony nauki prawa - por. glosę do tego wyroku B. Brzezińskiego - POP 1995 nr 6 poz. 107.
Późniejsze orzecznictwo sądowe nie podzieliło poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 maja 1994 r. Również Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podzielił poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu tego wyroku. W szczególności należałoby z powołanej glosy zacytować pogląd, z którym całkowicie się zgadza Sąd w składzie orzekającym, a mianowicie, że "w obrębie polskiego systemu podatkowego zobowiązanie może w konkretnej sytuacji powstać bądź to wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej /przy różnych możliwych do zastosowania technikach poboru podatku/, bądź to wyłącznie z mocy prawa" natomiast "nie będzie więc nigdy tak (...), że o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych decydować będzie przebieg postępowania dowodowego i przyjęcie bądź pominięcie księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym".
W sprawach wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. zobowiązanie podatkowe pobierane było techniką samoobliczania podatku - por. art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm., a decyzje wydawane w tych sprawach miały charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Tym samym miał w sprawie zastosowanie art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie art. 18 ust.
1. Miał także zastosowanie w sprawie par. 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./, do czasu zastąpienia tego rozporządzenia nowym z dnia 9 stycznia 1995 r. /Dz.U. nr 7 poz. 33/ - por. jednak par. 13 tego nowego rozporządzenia.
W związku z powyższym konstatacji skarżących, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym dostrzec można fakt rozstrzygania niejasności i wątpliwości w ocenie stanów faktycznych na niekorzyść podatnika oraz przerzucania na niego uchybień w stanowieniu prawa lub w jego interpretacji nie można było podzielić.
W tej sytuacji stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA oddalono skargę.
Na marginesie sprawy należało zauważyć, że powołane w piśmie procesowym z 9.12.1996 r. stanowisko Departamentu Prawnego Ministerstwa Finansów z 20.3.1994 r. wynikało prawdopodobnie ze zmian wprowadzonych w art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/.
Powołany przepis został ponownie znowelizowany ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Zmiany, o których mowa, dotyczyły opodatkowania w latach 1994 i 1995; zmiany te nie miały natomiast zastosowania do opodatkowania w 1992 r.