Uzasadnienie
W trakcie przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że "P." S.A. dokonując w 1997 r. płatności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu nabycia praw autorskich i licencji nie pobierała i nie odprowadzała jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych naruszając tym samym art. 21 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek nie został przekazany od należności wypłaconych następującym firmom:
- - "TX" Inc. z siedzibą w USA za przyznanie tymczasowego prawa, bez wyłączności do wykorzystania programu komputerowego,
- - HC INC za przyznanie niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania RoboMon VMS, Windows i RoboPage Software oraz za nabycie licencji oprogramowania RoboMon Rule Development, RoboEDA Plus System VMS i RoboMon Performance System,
- - DCI za zakup oprogramowania Image Create i DocuMerge.
Podatek nie odprowadzony z powyższych tytułów określony został w decyzji z dnia 26.03.1999 r. w łącznej kwocie 55.744,80 PLN.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa nie podziela poglądu Spółki, iż należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich związanych z programami komputerowymi nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 13 ust. 3a umowy polsko-amerykańskiej z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/. W sytuacji gdy właściciel programu komputerowego ustanawia na rzecz drugiej strony prawo użytkowania tego programu komentarz do Modelowej Konwencji OECD /w oparciu o którą zawarta została umowa między Polską a Stanami Zjednoczonymi/ zaleca rozszerzające potraktowanie pojęcia "prawa autorskiego do dzieła naukowego" i objęcie tym określeniem również programów komputerowych.
W świetle powyższego Izba Skarbowa analizując postanowienia umowy z dnia 19.07.1996 r. zawartej pomiędzy Podatnikiem a "TX" stwierdza, iż Inspektor zasadnie uznał wynikające z niej opłaty przekazane amerykańskiemu kontrahentowi za należności licencyjne. Pkt 3.1 przedmiotowej umowy stanowi, że "TX" niniejszym przyznaje "P. ", a "P." niniejszym przyjmuje, tymczasowe prawo, bez wyłączności, do wykorzystania programu zgodnie z warunkami niniejszej Umowy. W pkt 11.1 stwierdzono natomiast, iż "Wszelkie kopie Programu dostarczone "P." lub przezeń wykonane pozostają własnością "TX". Jak z powyższego wynika umowa uprawniała "P." jedynie do czasowego użytkowania programu, który pozostawał własnością "TX". Nie nastąpiła sprzedaż nośnika magnetycznego, na którym utrwalony był program a tym samym nie wyczerpało się prawo "TX" do rozpowszechniania tego egzemplarza. Ponieważ autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują m.in. prawo do publicznego rozpowszechniania, w tym najmu lub dzierżawy programu lub jego kopii /art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./, opłaty przekazane przez "P." za użytkowanie nie zakupionego programu stanowią w myśl art. 13 ust. 3a umowy polsko-amerykańskiej przychód osoby zagranicznej z tytułu należności licencyjnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła.
Analogicznie wygląda sytuacja w przypadku opłat uiszczonych z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie komputerowe od firmy HeroixCorporation INC.
Na mocy umowy z dnia 13.03.1997 r. "P." uzyskiwał prawo do użytkowania programów RoboMon VMS. Windows NT i RoboPage Software na określonych Jednostkach Centralnych Systemów o numerach seryjnych podanych w umowie.
Zgodnie z pkt 4a umowy podana w umowie opłata licencyjna płatna jest z góry zaś w myśl pkt 4b umowy za każdą inną Jednostkę Centralną na której Spółka zamierza użytkować oprogramowanie wymagana jest osobna opłata licencyjna. Ponadto "P." zobowiązany został od zwrotu lub zniszczenia /według instrukcji Licencjodawcy/ oprogramowania w ciągu 14 dni od daty rozwiązania lub zerwania umowy. Jak wynika z pisma Spółki z dnia 3.12.1999 r. faktura HC z dnia 13.03.1997 r. nr 4104 dotyczyła opłaty za prawo użytkowania programów objętych umową na komputerach w niej wymienionych zaś faktura z dnia 22.09.1999 r. nr 4371 nabycia licencji na użytkowanie tego samego oprogramowania na innym sprzęcie /pkt 4b umowy/. W tej ostatniej fakturze ujęto ponadto bonifikatę dla "P." z tytułu zwrotu licencji na oprogramowanie nabytej na podstawie faktury nr 4104. Powyższe fakty potwierdzają, że "P." jedynie użytkował programy, które pozostawały własnością HC. Zatem poniesione z tego tytułu opłaty stanowią należności licencyjne podlegające opodatkowaniu w Polsce.
Izba Skarbowa uznała natomiast, i do zysków z działalności gospodarczej kontrahenta zagranicznego winna zostać zaliczona opłata za programy komputerowe uiszczona firmie "DCI". Jak wynika z faktur wystawionych przez tę firmę przedmiotem transakcji był zakup oprogramowania ImageCreate i DocuMerge wraz z prawem zainstalowania na nieograniczonej liczbie komputerów w ramach jednego przedsiębiorstwa. Według wyjaśnień złożonych przez Podatnika w piśmie z dnia 3.12.1999 r. zakupiony system wykorzystywany był w działalności Spółki, która nie miała prawa do dalszego rozpowszechniania programu.
Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego "P." S.A. wnosząc o jej uchylenie zarzucając przyjęcie błędnej interpretacji art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w dniu 8 października 1974 r. oraz błędne zastosowanie art. 21 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zarzucono Izbie naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 124, art. 200 par. 1 oraz art. 210 par. 1, par. 4, par. 5 Ordynacji podatkowej.
Skarżący wywodzi, że w stanie prawnym istniejącym w 1997 r. przekazanie rezydentowi amerykańskiemu należności z tytułu użytkowania, prawa do użytkowania, sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji autorskim prawem do programu komputerowego nie podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bowiem nie spełniały definicji należności licencyjnej zawartej w art. 13 ust. 3 ustawy polsko-amerykańskie. Przychody te jako zyski z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu jedynie w USA. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazuje, że w myśl ww. art. 13 ust. 3 należności licencyjne są to wszelkiego rodzaju należności płacone za używanie lub prawo do używania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych.
Zatem zaliczenie należności za użytkowanie programu komputerowego do należności licencyjnych wymagałoby uznania, iż zgodnie z polskimi przepisami program komputerowy stanowi utwór literacki, artystyczny lub pracę naukową. Jednak na powyższe nie pozwalają, zdaniem Podatnika, uregulowania zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./. W przepisach tych bowiem programy komputerowe traktowane są jako oddzielna, autonomiczna kategoria utworów inna od utworów naukowych czy literackich. Wynika to jednoznacznie z zapisów zawartych w art. 1 ust. 2 pkt 1 i art. 74 ust. 1 ustawy. W zaistniałej sytuacji należy uznać, iż należności wypłacone firmie amerykańskiej za użytkowanie prawa autorskiego do programu komputerowego nie stanowią należności licencyjnych i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Na poparcie swego stanowiska Spółka przytacza komentarz do art. 12 Konwencji OECD, z którego, wbrew temu co twierdzi Izba Skarbowa, nie wynika, iż w każdej sytuacji do programu komputerowego należy stosować rozszerzającą wykładnię terminu "dzieło naukowe".
Ponadto "P." zarzuca Izbie naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez pozbawienie Strony praw wynikających z art. 123 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej tj. prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do wypowiedzenia się do zebranych w sprawie dowodów.
Izba Skarbowa stanowiska tego nie podzieliła i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę wniesioną przez Spółkę Akcyjną "P." uznać należy za uzasadnioną.
Z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ decydujące znaczenie dla spornej kwestii ma umowa dwustronna między rządami Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisane w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. /Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178/
Już tylko z uwagi na upływ czasu od jej podpisania, który zaowocował dynamicznym rozwojem technik komputerowych i związanego z nimi aparatu pojęciowego a także zmiana prawa autorskiego w Polsce powodują, że interpretacja art. 13 ust. 3 tej umowy w odniesieniu do licencji na użytkowanie programów komputerowych musi nastręczać trudności. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy objęte nabytymi przez stronę skarżącą licencjami prawa do użytkowania programów komputerowych mieszczą się w opisie przedmiotów należności licencyjnych zawartych w tym przepisie a konkretnie czy prawo do użytkowania programów komputerowych może być uznane za prawa od użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych.
Izba Skarbowa dla wyjaśnienia wątpliwości zasadnie sięgnęła po treść Komentarza Komitetu do Sprawa Podatkowych OECD do Modelowego Traktatu o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania albowiem na owym Modelowym Traktacie oparto umowę między Stanami Zjednoczonymi a Polską. Sąd nie podziela jednak wniosków wyprowadzonych z treści tego Komentarza. Nie jest prawdą, że kategorycznie zaleca on rozszerzające potraktowanie pojęcia "prawa autorskiego do dzieła naukowego" i objęcie tym pojęciem również programów komputerowych. Generalna ocena tam zawarta sprowadza się do stwierdzenia, że żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa- nie jest dla programów komputerowych zadawalająca. Utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Możliwość zastosowania takiej wykładni odnosi się jednak do krajów gdzie jest to możliwe z uwagi na prawo wewnętrzne.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd strony skarżącej, iż po wejściu w życie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./ taka rozszerzająca interpretacja pojęcia "prac naukowych" nie jest możliwa. Powołana ustawa w art. 1 ust. 2 przyjmuje zupełnie odmienną od Modelowego Traktatu klasyfikację gdzie programy komputerowe występują jako przedmiot prawa autorskiego wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi obok utworów literackich, publicystycznych, kartograficznych i naukowych. Treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami odrębnego rozdziału 7 dotyczącego programów komputerowych na utożsamienie ich z dziełem naukowym nie pozwala. Ustawodawca w art. 74 ust. 1 podkreślił odrębność sposobu ochrony prawnej programów komputerowych. Posiłkowo odesłał do stosowania w tym zakresie regulacji dotyczących utworów literackich.
Skoro programu komputerowego nie można przyporządkować do żadnych z przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w art. 13 ust. 3a umowy z 8 października 1974 r. to konsekwentnie trzeba uznać, iż nie mogą być one opodatkowane w Państwie ich powstania czyli w konkretnej sprawie w Polsce.
Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że prawodawca polski nie wykonał zaleceń z Komentarza do Modelowego Traktatu dla sytuacji, gdy programów komputerowych nie można zakwalifikować do żadnej kategorii wymienionych w Traktacie, gdyż nie renegocjował umów. Jednakże faktycznie i prawnie uznał, że programy komputerowe nie mogą być podciągnięte pod twórczości literacką, artystyczną lub prace naukowe. Wynika to z faktu, że w umowach nowszych programy komputerowe są w analogicznych przepisach jak art. 13 umowy Polska - USA, wymienione obok prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego - zgodnie z zaleceniami Komentarza /patrz umowa Kazachstan - Polska z dnia 21 września 1995 r. - Dz.U. 1995 nr 121 poz. 586 lub umowa Portugalia Polska podpisane w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. - Dz.U. 1998 nr 48 poz. 304/.
W tych warunkach po stronie skarżącej Spółki nie zaistniał przewidziany w art. 26 ust. 1 obowiązek płatnika do pobrania podatku.
Z uwagi na powyższe zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 55 ust. 1 tej ustawy.