Uzasadnienie
W dniu 10 lutego 1997 r. dokonano kontroli podatkowej w zakładzie Marka W. świadczącego usługi wulkanizacyjne oraz sprzedaż opon i dętek. Stwierdzono wówczas, iż podatnik rozpoczął z dniem 1 lutego 1994 r. działalność gospodarczą, lecz przed tą datą nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku, wymaganego w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W tej sytuacji stwierdzono, że kontrolowany z dniem 1 lutego 1994 r. stał się płatnikiem podatku VAT z pełnymi konsekwencjami wynikającymi z ustawy.
Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 5 maja 1997 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 1994 r. w łącznej kwocie 3.944,40 zł.
Za podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołano art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 14 ust. 6, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż za podstawę określenia podatku przyjęto wartość sprzedaży wykazaną w ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego zryczałtowanego przy zastosowaniu stawki podatku 22 procent, jako właściwej dla rodzaju prowadzonej działalności.
Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i decyzją z dnia 5 maja 1997 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Izba ta potwierdziła stanowisko organu I instancji, że strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i od dnia dokonania pierwszej takiej czynności była zobowiązana do obliczania i uiszczenia podatku należnego od towarów i usług.
Izba Skarbowa nie podzieliła twierdzeń podatnika jakoby on złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie o wyborze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ zarzut podatnika nie znajduje potwierdzenia w dokumentach sprawy. W interesie podatnika jest posiadanie poświadczonych kopii dokumentów. Przedłożone przez odwołującego się oświadczenie z dnia 24 stycznia 1994 r. w aktach Urzędu złożone zostało dopiero w dniu 29 stycznia 1997 r.
Izba Skarbowa nie podzieliła także wywodów odwołania co do zaistnienia sprzedaży także ze stawką 7 procent, ponieważ podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb VAT wymaganej w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też zasadnie przyjęto stawkę 22 procent od przychodu netto.
W skardze skierowanej do NSA podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności.
Skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zarzut naruszenia przepisów Kpa.
Skarżący twierdził bowiem, że w 1994 r. był zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 z uwagi na nieprzekroczenie limitu wartości sprzedaży towarów i usług. Ponadto podatnik dodał, iż prowadził działalność w przeświadczeniu o zwolnieniu od owego podatku, ponieważ przed rozpoczęciem działalności, w dniach 24-28 stycznia 1994 r. złożył własnoręcznie napisane pismo w Urzędzie Skarbowym w P. o wyborze zwolnienia. Za dowód potwierdzający dokonanie tej czynności wskazał fakt oparafowania przez pracownika tego urzędu ewidencji przychodów i zakupów.
Skarżący wskazał również, iż jego zdaniem nie doprowadził do żadnego uszczuplenia dochodów Państwa z tytułu podatków od towarów i usług, albowiem jako podmiot wystawiał za wykonane usługi rachunki uproszczone, nie zawierające podatku VAT, jak również żaden z podmiotów kooperujących nie wystawiał jemu rachunków jako podatnikowi VAT, lecz obciążał kwitami uwzględniającymi przedmiotowy podatek.
W takim stanie rzeczy skarżący uznaje za bezpodstawne żądania zapłacenia podatku VAT.
Skarżący wyraził na koniec pogląd, że w sprawie został naruszony art. 172 Kpa przez Izbę Skarbową, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, iż materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie stanowi przepis art. 14 ust. 6, tak co do samych przesłanek jak i terminu złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT, a także ustalenie, iż podatnik nie złożył oświadczenia w wymaganym terminie.
Izba Skarbowa zajęła stanowisko co do twierdzenia strony o nieuszczupleniu dochodów Skarbu Państwa i uznała je jako fałszywe. Skarżący bowiem jako płatnik podatku VAT, dokonując sprzedaży nie powiększał jej wartości o podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy, dokonując natomiast zakupów był obciążony przedmiotowym podatkiem co spowodowało, że płacony przez niego podatek ryczałtowy od przychodu był znacznie niższy niż podstawowa stawka VAT czyli 22 procent.
Rozpatrując zarzut skargi co do przekroczenia terminu wydania decyzji odwoławczej, Izba usprawiedliwiła ten termin dużym obciążeniem sprawami zaznaczając, jednak że wykonanie decyzji organu I instancji uległo wstrzymaniu z mocy prawa na podstawie art. 173 par. 2 Kpa.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wycofał zarzut skargi o naruszeniu art. 172 Kpa skutkujący stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżący całkowicie błędnie podjął się oceny zakresu swoich praw podatnika w granicach art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 14 ust. 1 nie dotyczy podmiotu, który rozpoczął wykonywanie działalności w ciągu roku podatkowego. Do takich podatników ma zastosowanie art. 14 ust. 6, który stanowi o możliwości wyboru zwolnienia od podatku, jeśli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów i usług określona w złożonym oświadczeniu nie przekroczy - w proporcji do okresu prowadzonej działalności - kwot wymienionych w ust. 1 pkt 1 lub ust. 4.
Sam fakt osiągnięcia obrotu nie przekraczającego kwot wymienionych w ust. 1 pkt 1, bez złożenia w terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia, nie przesądza o możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku. Złożenie w terminie Urzędowi Skarbowemu oświadczenia według ustalonego wzoru jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia od podatku. Wzór ten został ustalony w formularzu VAT-6. Jest to argument przemawiający za tym, że oświadczenie powyższe nie może być złożone w dowolnej formie.
Twierdzenie zatem skarżącego, że dopełnił obowiązku złożenia "własnoręcznego" oświadczenia, zasadnie zostało potraktowane przez organy podatkowe jako próba przerzucenia odpowiedzialności na pracowników Urzędu Skarbowego za brak dołączenia owego oświadczenia do akt podatkowych. Uzyskanie prezentaty wpływu z datą 29 stycznia 1997 r. na odręcznym "oświadczeniu" noszącym datę 24 stycznia 1994 r. nie stanowi wystarczającego dowodu dla wykazania, że podatnik dokonał wyboru zwolnienia.
Zwolnienie z art. 14 ust. 6 jest tzw. zwolnieniem fakultatywnym i polega ono na tym, że podatnikowi pozostawia się wybór pomiędzy opodatkowaniem a zwolnieniem od podatku. Rozwiązanie to, nie spotykane w innych podatkach, wynika z faktu, że ze względu na utratę m. in. możliwości potrącenia podatku od zakupów, zwolnienie podatkowe w systemie podatku od wartości dodanej, wcale nie musi być korzystniejsze od opodatkowania, zwłaszcza u drobnych podatników. Nieuznanie argumentacji skargi w części dotyczącej niedopełnienia obowiązków formalnych przy rozpoczęciu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie oznacza jeszcze, iż skarga podlega oddaleniu.
Istotne znaczenie dla sprawy ma także rozstrzygnięcie kwestii stawek podatku, a mianowicie czy /poza podstawową stawką 22 procent/ podatnik dokonywał usług według obniżonej stawki, czyli 7 procent. Zgodnie z treścią załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, świadczenie usług bieżnikowania i wulkanizowania opon i dętek jest objęte stawką podatku w wysokości 7 procent.
Organy podatkowe uzasadniły opodatkowanie całego obrotu stawką podstawową czyli 22 procent, z uwagi na brak możliwości podziału obrotu według poszczególnych stawek na podstawie skontrolowanej ewidencji. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Z akt administracyjnych oraz z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż wartość sprzedaży opon oraz wartość usług wulkanizacyjnych nie określono w drodze oszacowania, wymaganego w art. 27 ust. 2 cytowanej ustawy, lecz w oparciu o przychód netto na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego zryczałtowanego.
Z powyższego wynika, że istnieją źródła dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, które pozwolą na określenie tego podatku według stawek przewidzianych w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy VAT.
Obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem takich dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy /art. 75 par. 1 Kpa/ w sposób wyczerpujący /art. 77 par. 1 Kpa/, także z udziałem strony, w drodze złożenia wyjaśnień /art. 79 par. 2 Kpa/. Wiedza i doświadczenie pozwolą na wyodrębnienie wartości sprzedaży opon i dętek od sprzedaży usług wulkanizacyjnych w drodze analizy materiałów źródłowych znajdujących się u podatnika i przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, iż w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy i w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.