Uzasadnienie
Trzema decyzjami z dnia 26 listopada 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Grażyna S. określiła Przedsiębiorstwu Państwowej Komunikacji Samochodowej w Ł. podatek od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień 1996 r.
Przyczyną wydania wspomnianych decyzji była okoliczność, że w wyżej wymienionych miesiącach Przedsiębiorstwo odliczyło podatek naliczony, zawarty w trzech fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę z o.o. "M." w Rz., będącą zakładem pracy chronionej, od podatku należnego. Odliczenia nastąpiły w rozliczeniach za miesiące otrzymania faktur. Tymczasem - jak ustaliła Inspektor Kontroli Skarbowej - nabywca wpłacił na bankowe konto sprzedawcy jedynie zaliczki na poczet należności wynikających z faktur, a mianowicie:
- na poczet faktury z dnia 27 czerwca 1996 r., opiewającej na kwotę 153.671,75 zł, wpłacił 50.354,09 zł w dniu 2 lipca 1996 r.;
- na poczet faktury z dnia 5 lipca 1996 r., opiewającej na kwotę 208.857,33 zł, wpłacił 70.006,56 zł w dniu 12 lipca 1996 r.;
- na poczet faktury z dnia 12 grudnia 1996 r., opiewającej na kwotę 219.703,87 zł, wpłacił 70.831,71 zł w dniu 30 grudnia 1996 r.
Pozostałe należności uiścił w 6 ratach miesięcznych.
Raty te wpłacił na rachunek Banku Przemysłowo-Handlowego w Rz., na konto wskazane w fakturach wystawionych przez sprzedawcę.
W protokole z kontroli zaznaczono, że do korespondencji prowadzonej przez "M." z Przedsiębiorstwem Komunikacji Samochodowej dołączone zostały bankowe noty memoriałowe uznaniowe oraz zestawienia skupionych wierzytelności przez Bank Przemysłowo-Handlowy w Rz., z których wynikało, że:
- na poczet faktury z dnia 27.06.1996 r. Bank przekazał "M." 96.466,52 zł.;
- na poczet faktury z dnia 5.07.1996 r. Bank przekazał "M." 129.935,59 zł w dniu 10 lipca 1996 r.;
- na poczet faktury z dnia 12.12.1996 r. Bank przekazał "M." 138.032,72 zł w dniu 23 grudnia 1996 r.
Wymienione kwoty były nieco niższe niż sumy 6 rat, należne od Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej, z tytułu każdej z trzech faktur. Różnice stanowiły odsetki i prowizje, które Bank zatrzymał dla siebie.
Inspektor Kontroli Skarbowej Grażyna S. uznała, że w przedstawionych wyżej okolicznościach podatnik naruszył par. 54 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, gdyż odliczenia powinny być dokonane w rozliczeniach za miesiące, w których nabywca zapłacił za pośrednictwem banku całą należność wynikającą z danej faktury. Inspektor Kontroli Skarbowej podkreśliła, że należność z każdej faktury przekraczała równowartość 3.000 ECU, a podatnik do dnia rozpoczęcia kontroli nie skorygował deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące.
W odwołaniach od trzech decyzji Inspektora podatnik zarzucił, że skoro w par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia użyto bezosobowej formy "nie zapłacono", to negatywna przesłanka wynikająca z tego przepisu nie zachodziła w sprawach rozpatrywanych. Należność z faktury zapłacił faktor, czyli Bank. Dopiero w późniejszym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ użyto w par. 54 ust. 5 pkt 1 wyrazów "nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej".
Argumenty zawarte w odwołaniach nie przekonały Izby Skarbowej w S., która trzema decyzjami z dnia 16 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy decyzje organów pierwszej instancji. Zwróciła uwagę, że błędny był pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej, jakoby odliczenia powinny być dokonane w rozliczeniach za miesiące, w których zapłacono należności. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT należało to uczynić w rozliczeniu za miesiąc, w którym przedsiębiorstwo otrzymało fakturę lub za miesiąc następny. Odliczenie powinno być dokonane po zapłacie całej należności z danej faktury, w drodze korekty ewidencji i deklaracji VAT-7 za odpowiedni miesiąc /np. w grudniu korekta rozliczenia za czerwiec/.
Mimo wspomnianego błędu zawartego w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa uznała, że decyzje odpowiadają prawu. Do chwili złożenia deklaracji za dany miesiąc podatnik nie uregulował bowiem należności z danej faktury. Wprawdzie należność /bez odsetek i kosztów prowizji/ uregulował faktor, tzn. Bank Przemysłowo-Handlowy, ale ten ostatni nie działał w imieniu kupującego, lecz w ramach umowy zawartej ze sprzedawcą. Wykonywał zatem inny stosunek prawny, aniżeli ten, który łączył sprzedawcę z nabywcą towaru.
Przedsiębiorstwo Państwowej Komunikacji Samochodowej w Ł. wniosło trzy skargi na decyzje Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:
- art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT,
- par. 54 ust. 5 pkt 1 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.,
- art. 353[1] oraz art. 498 Kc.
W uzasadnieniu stwierdziło, że wspomniane rozporządzenie nie zmieniło terminu odliczenia, wynikającego z art. 19 ustawy o podatku VAT oraz nie personifikowało podmiotu, który winien zapłacić należność z faktury.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 r. zapłaty należności za nabywcę mógł - zdaniem skarżącego - dokonać faktor, co miało miejsce w sprawach rozpatrywanych. W konsekwencji autor skarg stwierdził, że strona skarżąca spełniła wszystkie warunki niezbędne do odliczenia podatku naliczonego od należnego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg.
Po połączeniu do wspólnego rozpoznania spraw wszczętych trzema skargami podatnika /art. 219 Kpc. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA/ Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rację ma strona skarżąca, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie zawierało żadnej regulacji zmieniającej termin odliczenia podatku, wynikający z art. 19 ustawy o podatku VAT. Jak jednak zauważył sam autor skarg, warunkiem odliczenia, wprowadzonym przez par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia, było między innymi dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury. Inne warunki można pominąć, gdyż między stronami jest bezspornym, że pieniężna forma zapłaty i pośrednictwo banku miały w sprawie miejsce.
Zgodzić trzeba się również ze stroną skarżącą, że bezosobowa forma zwrotu "nie zapłacono" nie może oznaczać tego samego, co użyte w późniejszym rozporządzeniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. sformułowanie "nabywca nie zapłacił bezpośrednio" /por. par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. - Dz.U. nr 156 poz. 1024/. Uszło jednak uwadze stronie skarżącej, że zwrot "nie zapłacono" odnosi się do należności wynikającej z faktury. Należy w związku z tym zadać pytanie, czy Bank Przemysłowo-Handlowy zapłacił spółce "M." należność z faktur, wystawionych w dniach 27 czerwca 1996 r., 5 lipca 1996 r. i 12 grudnia 1996 r., czy też należność z innego tytułu. Odpowiedź jest prosta, gdy weźmie się pod uwagę treść wspomnianych faktur. Faktury potwierdzają nawiązanie stosunku prawnego między spółką "M." a stroną skarżącą. Przedmiotem wspomnianego stosunku jest sprzedaż autobusów, a zatem czynność opodatkowana podatkiem VAT /art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Podmiotami omawianego stosunku prawnego są jedynie sprzedawca i kupujący. Mimo użycia wyrazu "faktoring", Bank w tym stosunku nie występuje. Z faktu wskazania w fakturze przez sprzedawcę dwóch kont bankowych, jednego do wpłaty zaliczek oraz drugiego do wpłaty rat, nie wynika jeszcze, że Bank Przemysłowo-Handlowy zobowiązał się wobec strony skarżącej, iż uiści jej dług w stosunku do sprzedawcy. Wszelkie wątpliwości rozwiewa treść not memoriałowych i zestawień, stanowiących załączniki do protokołu z kontroli. Stwierdzają one, że kwoty przekazane przez Bank spółce "M." zostały uiszczone w wyniku nabycia wierzytelności. Skoro więc Bank skupił wierzytelności, które sprzedawca miał wobec kupującego, to kwoty zapłacone przez Bank stanowiły cenę za nabyte prawa. Świadczenie Banku wynikało z innego stosunku prawnego, w którym nie występowała z kolei strona skarżąca. Był to stosunek uregulowany w art. 509 Kc.
Innymi słowy, między skarżącym a Bankiem nie zachodził żaden stosunek prawny. Skarżące przedsiębiorstwo istnienia tego stosunku nie wykazało. Gdyby więc kupujący nie uiścił jednej z rat, roszczenie wobec niego o zapłatę miałby sprzedawca, a nie Bank Przemysłowo-Handlowy. Okoliczność tę przyznał pełnomocnik skarżącego na rozprawie. Reasumując, można postawić tezę, że jakkolwiek par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie wymagał zapłaty należności wynikającej z faktury przez samego nabywcę, to niewykazanie faktu, że świadczenie osoby trzeciej na rzecz sprzedawcy miało na celu zwolnienie z długu kupującego, wyklucza przyjęcie, że warunki ze wspomnianego przepisu zostały spełnione. W szczególności nie spełnia tych warunków kupno wierzytelności przez osobę trzecią /np. bank/. W takim wypadku osoba trzecia nie reguluje należności wynikającej z faktury /podkreślenie Sądu/, lecz płaci cenę za nabycie prawa.
Mając na względzie przytoczone okoliczności nie można przyjąć, aby w sprawie miały miejsce zarzucone w skargach naruszenia prawa. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.