Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 22 maja 1998 r., III SA 1663/96

Teza

Dokonując gramatycznej wykładni art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy stwierdzić, że ustalenie podatku w wysokości 22 procent było bezzasadne, ponieważ przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 1996 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 marca 1995 r. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r. i styczeń - marzec 1994 r. oraz podatek sankcyjny za okres styczeń - marzec 1994 r.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż w okresie lipiec - grudzień 1993 r. i styczeń - marzec 1994 r. wspólnicy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa, produkcji, sprzedaży i konserwowania mięsa i wędlin nie prowadzili ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a więc ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Odwołujący prowadzili w 1993 r. jedynie księgi przychodów i rozchodów, które nie zawierały danych umożliwiających prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT. Natomiast w 1994 r. nie posiadali i nie przedstawili żadnej ewidencji.

Powyższe okoliczności, zdaniem Izby Skarbowej, uzasadniały określenie podatku naliczonego za okres lipiec - grudzień 1993 r. i styczeń - marzec 1994 r. oraz ustalenie podatku sankcyjnego za okres styczeń - marzec 1994 r.

W skardze wspólnicy wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji i wywodzili, iż powołany art. 27 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w omawianym stanie faktycznym. Podnosili, iż nie zaniżyli wartości sprzedaży, co wynika z przedstawionych kontrolującym faktur i rachunków uproszczonych na podstawie których organy podatkowe ustaliły wartość sprzedaży. Stąd też, zdaniem skarżących, nie można mówić o szacunkowym ustaleniu przychodu, lecz o ustaleniu rzeczywistej wartości sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia wywodzili, iż określenie "niezaewidencjonowany" oznacza "ukryty, nieujawniony, nie mający odzwierciedlenia w dokumentach", a takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie było.

Podnosili, że decyzja narusza przepisy działu II Kpa, bowiem organy podatkowe stwierdziły, że "wyjaśnień do protokołu kontroli złożonych w dniu 27 grudnia 1994 r. nie przyjęto".

Wywodzili, że nie do przyjęcia jest stwierdzenie organów podatkowych, że rachunki nie mogą być uznane za dokument ewidencji. Ponadto podnosili, iż w ich sytuacji majątkowe, poniesienie sankcji jest wielką dolegliwością.

Na poparcie tej tezy przytoczyli dane liczbowe.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotowi z tego tytułu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Powyższy przepis nie określa rodzaju oraz formy ewidencji, do której prowadzenia zobowiązani zostali podatnicy podatku od towarów i usług, może to być zarówno odrębny rejestr, jak i ewidencja księgowa, jeżeli spełnia określone w przepisie wymogi. Wymogi określone w wyżej cytowanym przepisie można sprecyzować w jednym zdaniu, a mianowicie że ewidencja ma zawierać wszystkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tym samym konstrukcja deklaracji podatkowej określa zakres ewidencji. Niektóre, najważniejsze z tych danych, wyszczególnione zostały w treści tego przepisu. Należy zaznaczyć, iż z treści ust. 4 wyraźnie wynika, że wskazaną w nim grupę podatników obejmuje obowiązek prowadzenia zarówno ewidencji zakupu, jak i ewidencji, sprzedaży. Wiąże się to z możliwością dokonywania przez tych podatników odliczeń podatku naliczonego.

Brak prowadzenia ewidencji bądź prowadzenie ewidencji w sposób nierzetelny może skutkować określeniem, w drodze szacowania wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej oraz wymierzeniu podatnikowi podatku według najwyższej stawki /22 procent/.

Podatnik nie ma także wówczas prawa do obniżenia tego podatku o kwotę podatku naliczonego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie regulują warunków oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Powyższą kwestię reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ w myśl którego to przepisu organ podatkowy, w przypadku braku danych niezbędnych do ustalenia podstawy podatku, czyni to w drodze szacunkowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż brak księgi podatkowej lub nierzetelne jej prowadzenie zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku tylko wówczas, gdy organ ten nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe były w posiadaniu faktur VAT i rachunków uproszczonych pozwalających na dokładne określenie wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Dokonując gramatycznej wykładni art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że ustalenie podatku w wysokości 22 procent było bezzasadne, ponieważ przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania ustalono w inny sposób niż przez oszacowanie. Takie też stanowisko prezentuje Sąd Najwyższy /wyrok z dnia 10 grudnia 1996 r. III RN 48/96/.

Odnośnie zastosowanej przez organy podatkowe sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT należy zauważyć, iż jest to decyzja konstytutywna, a więc zobowiązanie podatkowe powstaje na drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej podatek sankcyjny.

W niniejszej sprawie decyzja została wydana w dniu 30 marca 1995 r., a więc miały również zastosowanie przepisy obowiązujące w tej dacie.

Natomiast w omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r.

Z tego samego względu należy uznać za bezzasadny zarzut sformułowany przez skarżącego naruszenie zasady lex retro non agit a dotyczący wymiaru sankcji. Jeszcze raz należy w tym miejscu przypomnieć, iż decyzja dotycząca wymiaru sankcji jest decyzją konstytutywną i obowiązuje przy jej wydawaniu prawo z tejże daty.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza normy prawa materialnego i w związku z tym, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ podlegała uchyleniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.