Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z 23 października 1996 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Spółki z o.o. decyzję Urzędu Skarbowego z 11 grudnia 1995 r. określającą zwrot na rachunek podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 1995 r. w wysokości 198.676 zł.
W motywach decyzji Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, iż w przypadku gdy podatnik w okresie, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu - podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane /art. 19 ust. 4 ustawy/.
Skoro zatem strona w dniu 20 czerwca 1995 r. wprowadziła na polski obszar celny maszyny i urządzenia o wartości netto 787.498 zł /podatek VAT 173.249 zł/, to wykazując pierwszą sprzedaż w deklaracji za wrzesień 1995 r. w rozliczeniu właśnie za ten miesiąc powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego określonego w dokumencie odprawy celnej.
Natomiast Spółka wykazała kwotę podatku w deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za październik 1995 r., tj. w okresie, w którym utraciła już prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 19 ust. 3 i 4 ustawy.
Polemizując z zarzutami odwołania Spółki Izba Skarbowa nie zgodziła się z argumentem strony, iż warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uiszczenie tego podatku wskazując, że obowiązujące w tym zakresie przepisy nie przewidują takich ograniczeń poza wyjątkami, które w sprawie nie miały miejsca.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki z o.o. wniósł o jej uchylenie zarzucając, że narusza ona prawo materialne w szczególności poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy, a także iż w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych, a zwłaszcza faktu, że podatnik chciał złożyć sporną deklarację już we wrześniu 1995 r., lecz nie została ona przez urząd przyjęta.
Zdaniem strony skarżącej w sprawie naruszono również przepisy Kpa, a zwłaszcza zasadę zaufania obywateli do organów administracji i zasadę praworządności /art. 6 i 8 Kpa/.
W skardze podniesiono, że przepis art. 19 ust. 4 ustawy, na którym oparto rozstrzygnięcie, określa, że rozliczenie podatku naliczonego ma nastąpić w "najbliższym okresie" nie precyzując, o jaki okres chodzi. Jedyne zastrzeżenie czasowe to 36 miesięcy od daty otrzymania dokumentu odprawy celnej, a tej "daty" podatnik nie naruszył. Termin z ust. 4 art. 19 ustawy nie może być bardziej restrykcyjny niż z ust. 3 tego artykułu, albowiem żadna przesłanka nie uzasadnia takiego stanowiska.
Strona skarżąca podniosła również zarzut niekonsekwencji w stanowiskach organów obu instancji. O ile bowiem organ I instancji określił jako datę końcową rozliczenia podatku naliczonego sierpień 1995 r., to Izba Skarbowa przesunęła ten okres na wrzesień 1995 r., pomijając całkowicie w zaskarżonej decyzji zarzuty polegające na możliwości dokonania autokorekty /w takiej sytuacji termin z art. 19 ust. 3 i 4 biegnie od daty autokorekty/.
Podatnik ma bowiem uprawnienie do ujęcia w deklaracji i ewidencji podatku naliczonego, nie mając natomiast takiego obowiązku.
Fakt późniejszego zaewidencjonowania i żądania zwrotu podatku zwiększa pośrednio dochody budżetowe, tym samym więc nie leży w interesie Skarbu Państwa żądanie natychmiastowego jego rozliczenia.
W skardze powołano się, że podobne stanowisko prezentował w Biuletynie Skarbowym MF 1995 nr 3 Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów zarzucając, iż niedopuszczalne jest, aby podatnik stosujący się do interpretacji prawa podanego w oficjalnym periodyku Ministerstwa Finansów ponosił negatywne konsekwencje z tego tytułu.
Niezależnie od tego zaskarżona decyzja jest wadliwa, a to z tego względu, że nie uwzględnia ona okoliczności, iż warunkiem zwrotu jest uiszczenie podatku /skarżącej odroczono zaś płatność podatku od wniesienia aportem maszyn i urządzeń do 30 sierpnia 1995 r./, a także pomija to, iż skarżąca chciała złożyć deklarację uwzględniającą sporną kwotę już we wrześniu 1995 r., lecz urzędnik Urzędu Skarbowego odmówił jej przyjęcia na skutek interwencji przełożonego /na tę okoliczność do skargi dołączono deklarację VAT-7 z odręczną notatką w dziale G/. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Z kolei przepis ust. 4 tego artykułu stanowi, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykona czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej.
Analiza treści przepisu art. 19 ust. 4 ustawy prowadzi do wniosku, że przepis ten ściśle określa termin odliczenia podatku naliczonego przewidując, że ma to nastąpić w "najbliższym", a więc najwcześniejszym okresie, w którym wystąpi podatek należny umożliwiający odliczenie, a nie w dowolnym z 26 miesięcy liczonych od końca miesiąca otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej, po upływie których prawo to wygasa.
Trafnie zatem przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe, iż skoro strona skarżąca pierwszą sprzedaż wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1995 r., to właśnie w tym miesiącu, jako "najbliższym" w rozumieniu art. 19 ust. 4 ustawy, winno nastąpić odliczenie podatku naliczonego określonego w dokumencie odprawy celnej z czerwca 1995 r.
Za prawidłowe uznać też trzeba w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu odwoławczego prezentowane w odpowiedzi na skargę, który polemizując z zarzutem strony skarżącej, iż termin z art. 19 ust. 4 ustawy nie może być bardziej restrykcyjny niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy wskazał, że przepisów art. 19 ust. 3 i ust. 4 ustawy nie można traktować analogicznie, skoro normują one odmienne prawnopodatkowe stany faktyczne. Wbrew zarzutom skargi z treści decyzji organu I instancji nie wynika wcale, że organ ten określił jako maksymalny termin odliczenia podatku naliczonego na sierpień 1995 r., a stanowisko prezentowane przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów W. Modzelewskiego w Biuletynie Skarbowym MF 1995 nr 3 bynajmniej nie dostarcza argumentacji, iż termin do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy może być dowolnie wybierany przez podatnika.
Za chybiony uznać też trzeba zarzut strony skarżącej, iż warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uiszczenie tego podatku, skoro z przepisów prawa podatkowego warunek taki nie wynika.
Przedłożone Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akta rozpatrywanej sprawy nie dostarczają dowodów na okoliczność, że strona w toku postępowania administracyjnego podnosiła fakt odmowy przyjęcia jej deklaracji podatkowej za wrzesień 1995 r., stąd brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w przedmiocie nieprzeprowadzenia w tej kwestii stosownego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, zwłaszcza jeśli uwzględnić, że w aktach sprawy brak jest dowodu na okoliczność złożenia przez stronę deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 1997 r. z adnotacją urzędnika Urzędu Skarbowego.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.