Uzasadnienie
W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej Jadwigę O. z OKS w W. w firmie "C.-B." s.c. w składzie Mirosław Jan D., Jolanta D., Zbigniew Jan N. i Bożena N., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, głównie AGD i RTV w K., P., M., S. w zakresie handlu w systemie obwoźnym oraz wynajmu lokali, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. Spółka zaewidencjonowała, w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, przychody ze sprzedaży nieudokumentowanej ze sklepu "M." w S. w kwocie 123.023 zł podczas gdy z przedłożonych do kontroli ksiąg podatkowych w tym dziennych zestawień sprzedaży nieudokumentowanej wynikało, że sprzedaż nieudokumentowana w tym sklepie wynosiła 257.023 zł, czyli była o 134.000 zł wyższa od zaewidencjonowanej. Jeszcze w trakcie kontroli, w dniu 15 kwietnia 1999 r. przekazano kontrolującym przysłaną z S. ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej sklepu "M." za 1996 r. - zestawienie sprzedaży nieudokumentowanej tego sklepu za poszczególne dni grudnia 1996 r. na kwotę 123.023 zł. Nadesłane zestawienia posiadały takie same numery od 281 do 305 i takie same daty sporządzenia jak w zestawieniach przedłożonych do kontroli w siedzibie Spółki tylko inne, niższe kwoty sprzedaży nieudokumentowanej.
Kontrolująca ustaliła również inne istotne nieprawidłowości w nadesłanej ewidencji a mianowicie charakterystyczne błędy w zapisie dat, gdzie w zapisach dotyczących marca, listopada i grudnia 1996 r. wpisano 1999 r. Ewidencji tych nie uznano jako podstawy do rozliczenia podatku VAT za grudzień 1996 r. W wyjaśnieniach do protokołu badania dokumentów Spółka twierdziła, że różnica 134.000 zł mieści się w sprzedaży udokumentowanej, ale przeprowadzone dodatkowe czynności sprawdzające nie potwierdziły tego wyjaśnienia strony. Odrzucono również twierdzenie strony, że zestawienia na kwotę 257.023 zł sprzedaży nieudokumentowanej, przedłożone do kontroli zostały anulowane, ponieważ na dokumentach tych nie było żadnej adnotacji o ich anulowaniu.
Na podstawie tych ustaleń kontroli Inspektor wydał decyzję z dnia 9 czerwca 1999 r., w której określił zaległość w podatku VAT za grudzień 1996 r. w kwocie 7.989 zł korygując rozliczenie podatnika dokonane w deklaracji VAT za grudzień 1996 r.
Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, odwołanie wniosła Spółka "C.-B."
W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w W. wydała postanowienie z dnia 15 września 1999 r. w trybie art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej, zwracając sprawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej w celu zmiany przedmiotowej decyzji. Izba stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego ponieważ Inspektor bezpodstawnie uznał, że do spółki cywilnej ma zastosowanie Obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i odstąpił od naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.
Inspektor Kontroli Skarbowej wydała decyzję z dnia 29 września 1999 r. w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia w kwocie 2.396,70 zł.
Spółka "C.-B." wniosła odwołanie z dnia 12 października 1999 r. także od tej decyzji.
Izba Skarbowa, uchyliła obie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, głównie ze względu na przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, w którym sformułowano zasadę zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.
Inspektor Kontroli Skarbowej wydała decyzję z dnia 23 lutego 2000 r., w której określiła zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku VAT za grudzień 1996 r. w kwocie 7.989 zł, odsetki za zwłokę oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania i zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.175,80 zł.
W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że podatnik swoim działaniem zaniżył, w grudniu 1996 r. obroty ze sprzedaży towarów o kwotę 134.000 zł. Jednocześnie naruszył przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT prowadząc nierzetelnie ewidencje sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Kwotę zaniżenia sprzedaży nieudokumentowanej sklepu "M." w S. za grudzień 1996 r. tj. 134.000 zł, rozliczono na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z grudnia 1996 r. Wyliczono w ten sposób kwotę zaniżenia podatku należnego VAT - 20.586,83 zł. Po uwzględnieniu kwoty 12.597 zł - wykazanej przez podatnika jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc, określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 7.989 zł.
Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji z dnia 16 maja 2000 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.
Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Izby Skarbowej wnieśli wspólnicy Spółki "C.-B." wnosząc o jej uchylenie. W skardze zarzucili, iż decyzja organu pierwszej instancji zawierająca wymiar uzupełniający uwzględniający sankcję narusza przepis art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie zezwala organowi odwoławczemu na zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w sytuacji, gdy organ ten nie wydał decyzji ustalającej wysokość sankcji podatkowej.
W postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji sprzedaży dla celów rozliczeń podatku VAT za 1996 r.
Zarzut Inspektora odnośnie zaniżenia obrotów ze sprzedaży za grudzień 1996 r. o kwotę 134.000 zł jest bezpodstawny i nie potwierdzony dowodami.
Tezę o niezaewidencjonowaniu kwoty 134.000 zł w grudniu wywiedziono dla celów podatku VAT z rozliczenia podatku dochodowego - co jest niedopuszczalne.
Inspektor odmawiając dokumentom księgowym /dowody wewnętrzne za grudzień/ mocy dowodu nie przedstawił uzasadnienia tego faktu, naruszono tym art. 120-122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Inspektor nie ustosunkował się do składanych w toku kontroli wniosków dowodowych. W szczególności zakwestionowali postanowienie z 31 maja 1999 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań Bożeny N. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Biorąc pod uwagę kształt zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz sposób dochodzenia do jej wydania, zarzut naruszenia art. 230 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezprzedmiotowy. Pierwotna decyzja określająca podatek od towarów i usług wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9 czerwca 1999 r. jak również decyzja uzupełniająca Inspektora z dnia 29 września 1999 r. wydana w trybie art. 230 par. 1 ustawy Ordynacji podatkowej zostały uchylone decyzją Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 1999 r. Zaskarżona natomiast decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2000 r. utrzymuje w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2000 r. obejmującą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. Postawione zarzuty naruszenia art. 230 par. 1 ustawy Ordynacji podatkowej mogłyby być przedmiotem rozważań oceny sądu administracyjnego gdyby zaskarżona była ostateczna decyzja utrzymująca w mocy decyzję uzupełniającą wydaną w trybie art. 230 par. 1 ustawy Ordynacji podatkowej.
Nieprawdziwym jest zarzut, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący.
Nie można wykluczyć jak chcą skarżący, iż zapisy ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług mogą być zakwestionowane z uwagi na treść zapisów w dokumentacji prowadzonej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych. Tego rodzaju konfrontacja zapisów prowadzonych przez jednego podatnika w różnych urządzeniach księgowych jest częstokroć nawet wskazana.
Oczywiście wiarygodność obu tych źródeł musi być oceniona zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Inspektor Kontroli Skarbowej, a w II instancji Izba Skarbowa dokonały wnikliwej oceny zapisów zawartych w ewidencji podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. i zestawień sprzedaży nieewidencjonowanej za ten okres. Wyprowadzone w tej kwestii wnioski są zgodne z prawem. Dokonana ocena, iż zapisy zawarte w zestawieniach sprzedaży są bardziej wiarygodne odpowiada zasadom logicznego rozumowania składającym się na reguły swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim niewiarygodne było tłumaczenie podatników, iż w zapisach sporządzonych na potrzeby podatku dochodowego uwzględniono w sprzedaży nieewidencjonowanej częściowo wartość sprzedaży ewidencjonowanej.
Z dziennych zestawień sprzedaży udokumentowanej i nieudokumentowanej sporządzonej na podstawie każdego z analizowanych dokumentów wynika, iż prawie każdego dnia suma sprzedaży udokumentowanej dodana do wartości sprzedaży nieudokumentowanej wykazanej w ewidencji podatku od towarów i usług jest mniejsza od sumy sprzedaży nieudokumentowanej ujętej w zestawieniach sprzedaży. Dokumentacja sporządzona na użytek podatku dochodowego nie nosiła żadnych adnotacji o jej anulowaniu, na co również powołała się strona skarżąca. Zapisy w ewidencji sprzedaży opatrzone były w kilku miejscach datami dotyczącymi roku 1999 /kiedy przeprowadzono kontrolę/ zamiast 1996 r. /w którym ewidencjonowane transakcje miały miejsce/ co w zestawieniu z porównaniem sum zaniżenia wyrażających się w okrągłych kwotach dawało podstawę do podejrzeń o wypełnienie ewidencji na użytek kontroli podatkowej.
Podobnie przeciw deklarowanej przez stronę skarżącą kwocie sprzedaży nieewidencjonowanej /123.023 zł/ przemawia, iż byłby to 50 procent regres w porównaniu z listopadem 1996 r. Powyższe jest wysoce nieprawdopodobne z dwóch powodów: ten rodzaj sprzedaży na przestrzeni 1996 r. charakteryzował się w objętym kontrolą sklepie stałym wzrostem a ponadto sprzedaż w grudniu, w szczególności dotyczy to sprzętu AGD i RTV, ma zazwyczaj tendencję do istotnego wzrostu. Ponieważ sporną w postępowaniu podatkowym była kwestia wielkości sprzedaży bez rachunków przeto nie mogły mieć tu istotnego znaczenia dowody pisemne na tę okoliczność oferowane w trakcie przeprowadzonej kontroli.
Nie naruszyło również art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej postanowienie odmawiające przesłuchania w sprawie wspólniczki Bożeny N. Dowód z przesłuchania strony ma w postępowaniu podatkowym charakter posiłkowy gdyż z natury nie można przypisać mu pełnego obiektywizmu. Wobec niesprecyzowania we wniosku innej tezy dowodowej, zgodnie w prawem rozpoznający sprawę organ wyszedł z założenia, że dowód ten będzie powielał twierdzenia pisemne podatnika a więc miałby być przeprowadzony na okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał wniesioną skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw i dlatego oddalił ją na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.