Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 22 października 1992 r., III SA 1669/92

Teza

Nabycie przez podatnika lokalu mieszkalnego od gminy w budynku wybudowanym dla celów komunalnych, którego przeznaczenie zostało następnie zmienione /sprzedaż lokalu dla indywidualnych nabywców/ nie uprawnia do korzystania z odliczenia od dochodu przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

Przy interpretacji wyżej wymienionego przepisu należy stosować wykładnię ścisłą, a nie rozszerzającą zmierzającą do objęcia ulgą także budynków /lokali/ wybudowanych z innym przeznaczeniem niż na sprzedaż.

Uzasadnienie

Bożena i Lech M. w dniu 16 stycznia 1992 r. zawarli z Zarządem Miasta B. "umowę negocjacyjną", na mocy której strony ustaliły, że małżonkowie M. nabędą za kwotę 149 mln zł lokal mieszkalny nr 33 przy ul. W. 10 w B. na określonych w niej warunkach. Jak wynika z ust. 11 umowy stanowić ona miała podstawę do zawarcia aktu notarialnego. W aktach sprawy brak jest wspomnianego w "umowie negocjacyjnej" aktu notarialnego.

Pismem z dnia 31 marca 1992 r. Lech M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w B. o zaniechanie poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego za 1992 r. przez jego zakład pracy, tj. Zakład Karny w B. oraz o zwrot uiszczonych dotychczas zaliczek. W uzasadnieniu wnioskodawca powołał się na treść "umowy negocjacyjnej" z dnia 16 stycznia 1992 r. i podał, że nabył lokal od osoby prawnej w nowo wybudowanym, niezasiedlonym budynku.

W aktach sprawy znajduje się pismo Burmistrza B., że Zarząd Miasta B. nie prowadzi działalności polegającej na budowie domów jedno- lub wielorodzinnych.

Decyzją z dnia 8 kwietnia 1992 r. Urząd Skarbowy w B. odmówił zaniechania poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego za 1992 r., gdyż Zarząd Miasta B. nie prowadzi działalności polegającej na budowie domów, a zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ odliczeniu od dochodu podlegają kwoty przeznaczone na zakup budynku lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji Lech M. zarzucił niewłaściwą interpretację powołanego w decyzji przepisu ustawy i wyraził pogląd, że kupno lokalu w budynku nowo wybudowanym i niezasiedlonym będącym w posiadaniu Urzędu Miasta, powinno go uprawniać do skorzystania z ulgi w podatku.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 3 czerwca 1992 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję z przyczyn w niej podanych.

Skargę na tę decyzję wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Lech M. zarzucając, iż jest ona krzywdząca. W uzasadnieniu skarżący podał, że jak wynika z informacji jaką uzyskał od "sekretarza Miasta B." budynek, w którym kupił lokal został wybudowany ze środków budżetu centralnego przez Urząd Miasta B., jako budownictwo komunalne.

W związku z brakiem pieniędzy oraz ponoszeniem kosztów konserwacji Zarząd Miasta podjął uchwałę o sprzedaży tego budynku w drodze przetargu. W tych warunkach nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Urząd Miasta nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na budowie domów, skoro dom wybudował. Zdaniem skarżącego sprzeczne z intencją ustawodawcy byłoby odmówienie mu ulgi w sytuacji, gdy ulga przysługuje osobom kupującym lokale od spółdzielni mieszkaniowych.

Izba Skarbowa w O. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, stanowiącego, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wydatki na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone na zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności. W szczególności zaś, czy przy interpretacji tego przepisu należy stosować wykładnię ścisłą, czy też jak sugeruje skarżący, rozszerzającą zmierzającą do objęcia ulgą także budynków /lokali/ wybudowanych z innym przeznaczeniem /niż na sprzedaż/. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było promowanie takiej działalności, która prowadzi do tworzenia nowej substancji mieszkaniowej. Do tworzenia takiej substancji nie prowadzi działalność polegająca na zmianie przeznaczenia już wybudowanych budynków, gdyż działalność ta odbywa się w ramach już istniejącej substancji mieszkaniowej. Za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawia także treść innych "odliczeń" przewidzianych w pkt 5 ust. 1 art. 26 ustawy /budowa budynku, wydatki poniesione na wkład budowlany lub mieszkaniowy, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, iż przy wykładni przepisów przewidujących ulgi czy zwolnienia od podatków, jako przepisów o charakterze wyjątkowym, należy posługiwać się wykładnią ścisłą, a nie rozszerzającą, dając pierwszeństwo wykładni gramatycznej przed innymi metodami wykładni. Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i stosownie do treści art. 207 par. 5 Kpa, orzekł jak w sentencji.