Uzasadnienie
Spółka cywilna, której wspólnikami byli Włodzimierz Ł, i Joanna Ł. w deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 22 procent, sprzedaż opodatkowaną stawką 7 procent, podatek należny oraz zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych /poz. 49/ w wysokości netto A zł, podatek naliczony od tych zakupów B zł, zakupy towarów pozostałych C zł /poz. 53/ i podatek naliczony D zł. Łącznie spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości X zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości Y zł. Ponadto w piśmie z 7.11.2000 r. spółka zwróciła się do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości Y zł na wskazany rachunek bankowy. Urząd skarbowy decyzją z 14.11.2000 r. przedłużył termin wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że spółka w październiku 2000 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT:
1/ nr 355/10/00 z 31.10.2000 r. z tytułu rozliczeń z "H." S.A. zobowiązań za okres luty-październik 2000 r. dotyczących refakturowania usług telekomunikacyjnych, energii, wywozu nieczystości i 2/ nr 03/10/2000 z 2.10.2000 r. z tytułu sprzedaży przez
"H." S.A. Spółce cywilnej "A." za kwotę A zł budynku biurowego wraz z wyposażeniem.
Przy czym jeżeli chodzi o drugą z wymienionych faktur, to podano, iż z par. 1 umowy z 2.10.2000 r. wynika, że sprzedaż dotyczyła "nakładów inwestycyjnych". W uzasadnieniu powołanej decyzji podano ponadto, iż obie czynności wymienione w fakturach nie są wymienione w art. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym omówione faktury zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ nabywca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kolejną decyzją urząd skarbowy:
1/ odmówił zwrotu podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za październik 2000 r. w kwocie X zł, 2/ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w kwocie X zł, 3/ określił zaległość podatkową w podatku wymienionym w pkt 2 w kwocie X zł, 4/ określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie X zł, 5/ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w trybie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w wysokości X zł, płatne w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
W uzasadnieniu powtórzono ustalenia zawarte w decyzji z 14.12.2000 r. przedłużającej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2000 r. oraz szerzej opisano powiązania "osobowe" małż. Ł. podając, iż nieruchomość stanowi ich własność, że są oni wspólnikami w s.c. "A." oraz, że posiadają 100 procent akcji "H." S.A. Analizując stan faktyczny sprawy, a w szczególności treść umowy z 2.10.2000 r., zwrócono uwagę na brak konsekwencji w zapisach tej umowy, gdyż z jednej strony mowa w niej o "nakładach inwestycyjnych" /par. 1/, zaś z drugiej nakłady te nazywa się "przedmiotowym budynkiem" /par. 5/. Tymczasem "H." S.A. nie miała prawa sprzedaży budynku, gdyż nie stanowił jej własności, był własnością małż. Ł., jako wzniesiony na ich nieruchomości. W konkluzji podano, iż przedmiotem sprzedaży mogły być tylko roszczenia, gdyż ani nakłady, ani też budynek nie stanowiły własności spółki akcyjnej. Podano także, że omawiana umowa miała na celu obejście przepisów ustawy o VAT i otrzymanie zwrotu podatku naliczonego, zwracając przy tym uwagę, iż zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż budynków jest opodatkowana podatkiem VAT. Jeżeli chodzi o wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego, to przytoczono treść art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i podano, że wobec zawyżenia kwoty zwrotu podatku za październik 2000 r. o X zł naliczono dodatkowe zobowiązanie w kwocie X zł /30 procent/ oraz wobec wykazania w złożonej deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego niższej od należnej określono wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości Z zł - i ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie A zł /30 procent/. W odwołaniu od tej decyzji wniesionym przez wspólników w spółce cywilnej wniesiono ojej uchylenie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i umorzenie postępowania w tej części wobec wydania decyzji z naruszeniem art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania podano, iż zdaniem strony przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie obejmują sytuacji, gdy podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy w rozliczeniu danego miesiąca zobowiązany był do wykazania w deklaracji i wpłaty na konto urzędu skarbowego kwoty zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja została określona w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy. Ponadto strona stwierdziła, że z treści art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy jasno wynika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przy zastosowaniu art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy określone jest jedynie wtedy, gdy podatnik otrzymał zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego wykazany w deklaracji, z której powinna wynikać kwota zobowiązania podatkowego. Strona podkreśliła, że nie otrzymała wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2000 r. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem na mocy art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT nie ma podstaw do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Izba skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Strona wniosła skargę do NSA. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W szczególności zdaniem izby z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy wynika jasno, że w rozpatrywanym przypadku, tzn. w sytuacji, gdy podatnik zaniży kwotę zobowiązania oraz zawyży kwotę do zwrotu organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W dodatkowym piśmie procesowym z 10.3.2003 r. skarżąca spółka jawna - sukcesor "A." s.c. powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. dotyczące stosowania sankcji z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe oraz wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01, w którym sąd zajął stanowisko, iż do spółki cywilnej odnosi się powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Z kolei izba skarbowa ustosunkowując się do poruszonego przez stronę skarżącą problemu przeważającą część swoich rozważań poświęciła odpowiedzialności podatkowej spółki jawnej, którą skarżąca spółka nie była w październiku 2000 r. W końcowej części pisma zwrócono uwagę, iż w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż w stosunku do spółek cywilnych jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. W kolejnych pismach procesowych - strony skarżącej oraz izby skarbowej z 9.7.2003 r. strony zawarły argumentację przemawiającą, ich zdaniem, bądź to za możliwością nałożenia na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, bądź też brakiem takiej możliwości. Na poparcie swoich twierdzeń strony powołały zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29.4.1998 r., K 17/97, jak również orzecznictwo Sądu Najwyższego i Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Jak wynika z decyzji organu I instancji z 7.02.2001 r. orzekający organ uznał, iż umowa sprzedaży z 2.10.2000 r. zawarta między spółką akcyjną "H." i spółką cywilną "A." była prawnie bezskuteczna /art. 58 Kc/. W związku z powyższym faktura VAT nr 03/10/2000 z 2.10.2000 r. została wystawiona przez spółkę "H." w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie dając prawa otrzymującemu fakturę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Uznano również, że czynność wymieniona w fakturze nr 355/10/00 z 31.10.2000 r. nie została wymieniona w art. 2 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc faktura została wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż omówione faktury zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.
Tymczasem zgodnie z nowszym orzecznictwem NSA, a w szczególności uchwałą NSA/7/ z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 /ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/ powołany art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.
Sytuacja taka zdaje się wynikać z wydanych w sprawie decyzji, jeżeli chodzi o fakturę nr 03/10/2000 z 2.10.2000 r. Organy skarbowe uznały, iż czynność /umowa sprzedaży/ jest nieskuteczna w rozumieniu Kodeksu cywilnego /art. 58 Kc/, gdyż miała na celu obejście ustawy, a więc czynność ta była nieważna. Jeżeli natomiast chodzi o fakturę nr 355/10/00 z 31.10.2000 r., to prawidłowo uznano, iż nie dotyczy czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego miał zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej nie oznacza jednak, jak wskazuje się w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA/7/ z dnia 22 kwietnia 2002 r., że nie może to powodować żadnych konsekwencji prawnych.
Wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej, powinno się znaleźć w kręgu zainteresowania organów ścigania. Natomiast, zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Mając powyższe na względzie, a w szczególności treść omówionej uchwały NSA/7/ z dnia 22 kwietnia 2002 r. zaistniała potrzeba ponownego dokonania oceny zaskarżonej decyzji w części dotyczącej naliczenia zobowiązania podatkowego za październik 2000 r. Rozważania powyższe nie mogły pozostać bez wpływu na zasadność i wysokość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, chociażby wynikającego z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Oceniając główny przedmiot sporu między stronami w rozpatrywanej sprawie, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Wr 1093/98, iż odpowiednie stosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w sytuacji zaistnienia hipotezy z art. 27 ust. 8 pkt 1 powoduje, że w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, to urząd lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia kwoty wykazanej do zwrotu oraz kwoty zaniżenia zobowiązania /niewykazanego zobowiązania/. W rozpoznawanej sprawie zaistniały dwie, spośród trzech przesłanek wymienionych w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. podatnik nie otrzymał wykazanej kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego. W sytuacji takiej powstaje pytanie, czy omówiony stan faktyczny można potraktować, tak jak orzekające organy, tj. jako dwa niezależne zdarzenia podlegające sankcji na podstawie odrębnych przepisów - tj. art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, czy też uznać, iż w sprawie wobec niespełnienia się w pełni przesłanek z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie zaistniały podstawy do odpowiedniego stosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 listopada 1999 r., iż w sytuacji gdy podatnik będąc zobowiązanym do zapłacenia podatku, nienależnie wykaże w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, lecz ich nie otrzymał, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej nie ma podstaw do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym /sankcyjnym/.
Należało zgodzić się także, iż ustawodawca w art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT pominął unormowanie stanu faktycznego, w którym podatnik mając wykazać w deklaracji zobowiązanie podatkowe, wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego i przed kontrolą nie otrzymał jeszcze tej kwoty, którą do zwrotu wykazał. W rozpoznawanej sprawie oczywiście przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wobec konieczności dokonania ponownej oceny zasadności zastosowania w sprawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w sposób uwzględniający pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. może się zdarzyć, iż w sprawie będzie miał zastosowanie jedynie np. przepis art. 27 ust. 6, a nie art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Ustalenie powyższego wymaga jednak ponownego, wnikliwego rozpoznania odwołania, przy uwzględnieniu poglądów wyrażonych w niniejszym wyroku.