Uzasadnienie
Decyzją z dnia 17 lipca 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. określił Zarządowi Organizacji Dostaw "I." w likwidacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1996 r. dokonując korekty podatku naliczonego o kwotę 171.028 zł.
W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podał, że przeprowadzona kontrola stwierdziła, iż podatnik w rozliczeniu za maj 1996 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę wynikającą z 4 faktur wystawionych przez "C." SA i zaewidencjonowanych w styczniu 1996 r. Faktury te nie zawierały daty wpływu do kontrolowanej jednostki, jednakże z uwagi na daty ich wystawienia, tj. 7 i 8 lutego 1996 r. mogły one zostać zaewidencjonowane w rejestrze zakupów dopiero w lutym 1996 r.
W rozliczeniu VAT za maj 1996 r. podatnik dokonał korekty podatku naliczonego za luty 1996 r.
Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianych faktur wystawionych w lutym podatnik mógł dokonać najpóźniej w marcu 1996 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego Zarząd Organizacji Dostaw "I." wyjaśnił, że zaewidencjonowanie w styczniu 1996 r. 4 faktur wystawionych w lutym 1996 r. nastąpiło omyłkowo. Ponieważ błąd w ewidencji ujawniony został dopiero w czerwcu 1996 r. dokonanie stosownej korekty podatku naliczonego nie było możliwe wcześniej niż za maj 1996 r.
Odmowę uznania korekty podatku naliczonego dokonanej w deklaracji za maj podatnik uznał za nieuzasadnioną i krzywdzącą w świetle przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
Decyzją z dnia 21 października 1996 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. Izba Skarbowa wyjaśniła, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z tego prawa w ściśle określonym czasie, pod rygorem utraty tego uprawnienia. W niniejszej sprawie zakwestionowana korekta dotyczyła podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych w lutym 1996 r., które powinny być zarejestrowane w rejestrze zakupu za luty, a nie - jak uczyniła to strona - za styczeń. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur mogło nastąpić w rozliczeniu za luty lub marzec. Ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku strona mogła odliczyć podatek naliczony ze wspomnianych faktur do 25 kwietnia 1996 r. Konsekwencją niedochowania powyższego terminu jest utrata prawa przewidzianego w art. 19 ust. 3 ustawy. Korekta zwiększająca kwotę podatku naliczonego za luty 1996 r. dokonana w deklaracji za maj była niedopuszczalna.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik Zarządu Organizacji Dostaw "I." w likwidacji zarzucił, że wydana ona została w wyniku błędnej wykładni art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż korekta zwiększająca kwoty podatku naliczonego za luty 1996 r., dokonana w deklaracji VAT za maj 1996 r. jest niedopuszczalna i skutkuje utratę prawa określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej zarówno gramatyczna jak i celowościowa wykładnia art. 19 ust. 3 ustawy nie daje podstaw do twierdzenia, że zawarty w nim termin jest terminem zawitym dla odliczenia podatku naliczonego. Jest to termin instrukcyjny.
Z przepisów ustawy wynika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji i składania deklaracji odzwierciedlającej stan faktyczny. Jeżeli popełniono błąd należy dokonać odpowiedniej korekty. Jeżeli błąd dotyczy podatku naliczonego koryguje się ewidencję i deklarację za miesiąc, w którym otrzymano dokument z podatkiem naliczonym lub za miesiąc następny /art. 19 ust. 3/.
Organy podatkowe obowiązane są do określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy VAT. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 10 ustawy o VAT lecz również z art. 7 Kpa. Wyłączenie kwoty podatku naliczonego bez uwzględnienia jej w rozliczeniu za właściwy okres jest działaniem niezgodnym ze słusznym interesem podatnika, który popełnia pomyłkę, jednak dokonuje właściwego rozliczenia i nie naraża Skarbu Państwa na straty.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie nie zgadzając się ze stanowiskiem strony skarżącej, że termin określony w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT jest terminem instrukcyjnym i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że terminy określone w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /VAT/ są terminami instrukcyjnymi. Są to terminy ustawowe. Gdyby były to terminy instrukcyjne, nie mające mocy wiążącej, zamieszczanie ich w ustawie byłoby zbędne.
Problem jednak tkwi w tym, czy art. 19 ust. 3 należy interpretować w ten sposób, że przepis ten odwołuje się do rozliczenia za określony miesiąc czy też w określonym miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym.
Trzeba przyznać, że orzecznictwo w tej kwestii, również Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było jednolite. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa nurty wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Jeden z nich wskazując na językową wykładnię tego przepisu formułował tezę, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podatnik może zrealizować w ściśle określonym czasie, tj. w miesiącu, w którym otrzymał fakturę /rachunek uproszczony, dokument odprawy celnej/ lub w miesiącu następnym, a nieskorzytanie z tego uprawnienia w tym czasie powodowało jego utratę.
Drugi kierunek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczał możliwość dokonywania odliczeń także w późniejszych okresach niż miesiąc otrzymania faktury /dokumentu odprawy celnej/ lub miesiąc następny byleby tylko rozliczenie dotyczyło miesiąca, w którym podatnik fakturę otrzymał.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawiane przez ten drugi kierunek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie ustanowił terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, którego naruszenie powodowałoby bezpowrotnie utratę prawa do tego obniżenia. W konsekwencji należy przyjąć, że ustawa nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i obniżenia kwoty podatku należnego, pod warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę /rachunek uproszczony, dokument odprawy celnej/ albo w miesiącu następnym.
Z art. 19 ust 3 ustawy wynika, że podatnik nie ma możliwości dowolnego wyboru miesiąca, w którym może dokonać odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.
Powinien tęgo dokonać za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym.
W niniejszej sprawie takiego odliczenia podatnik mógł dokonać za luty 1996 r., jednakże nie było przeszkód prawnych, aby uczynił to w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 1996 r. w części E "Korekty deklaracji za poprzednie miesiące".
Przyjęcie, że podatnik, który nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym traci bezpowrotnie prawo do tego odliczenia prowadziłoby do złamania zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług.
Powodowałoby to również podwójne opodatkowanie podatkiem VAT tego samego towaru lub usługi. Stawiałoby to także pod znakiem zapytania istniejącą możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za poprzednie okresy, która to możliwość nie jest ogólnie przez ustawodawcę ograniczona /z wyjątkiem ściśle określonych w ustawie przypadków, w których uprawnienie do odliczenia nie przysługuje/.
Ponadto w takiej sytuacji pozycja podatnika byłaby o wiele bardziej niekorzystna w stosunku do organu podatkowego, który zgodnie z art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o VAT może określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej, natomiast podatnik byłby pozbawiony możliwości skorygowania własnego błędu, w wyniku którego zadeklarował zawyżoną wpłatę podatku.
Przedstawione stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z dnia 7 marca 1996 r. SA/Łd 2134/95, z dnia 30 maja 1996 r. SA/Sz 2187-2190/95, z dnia 25 czerwca 1996 r. SA/Łd 1415/95, z dnia 25 marca 1997 r. III SA 1852/95 i in.
Z tych względów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.