Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 28 stycznia 2003 r., III SA 1685/01

Sprawa

sprawy ze skargi Pawła K. - Handel Hurtowy Export-Import na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala.

Teza

Podatnik ma obowiązek sporządzić spis z natury na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 maja 2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania Pawła K. - Handel Hurtowy Eksport-Import od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 kwietnia 2001 r. (...), określającej za lipiec 1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzją organu I instancji.

Jak wynika z motywów powyższej decyzji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji stwierdzono zaniżenie przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku na skutek nie zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W ten sposób, zdaniem organu podatkowego podatnik naruszył art. 6a ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponieważ strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 6a ust. 5 cytowanej ustawy.

Wobec tego Urząd Skarbowy w O. powołując się na art. 6a ust. 10 ustawy określił wartość towarów podlegających opodatkowaniu w drodze oszacowania i określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22 procent bez możliwości obliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż w momencie zakończenia działalności pozostały w firmie towary, które nie zostały odsprzedane, kiedy faktycznie takich towarów nie było w dniu zakończenia tej działalności.

Ponadto podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci protokołu likwidacyjnego towarów z dnia 7 czerwca 1999 r. co wypaczyło stan faktyczny sprawy.

Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż bezspornym jest, że w dniu 30.05.2000 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zgłoszenie Pawła K. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /VAT-Z/. W zgłoszeniu tym jako datę zaprzestania wykonywania czynności podano 30.06.1999 r. Ponadto Urząd Miasta O., na podstawie zawiadomienia o rezygnacji z wykonywania dalszej działalności, decyzją (...) z dnia 13.07.1999 r. wykreślił firmę Pawła K. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30.06.1999 r. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które po nabyciu nie zostały przez podatnika odprzedane w związku z zakończeniem wykonywanej działalności opodatkowanej tym podatkiem.

Wobec tego podatnik zobowiązany był sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec nie zgłoszenia do opodatkowania przedmiotowych towarów organ I instancji słusznie zdaniem Izby Skarbowej określił wartość towarów w drodze oszacowania i określił wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 22 procent bez możliwości odliczenia od podatku należnego.

Za podstawę określenia wartości towarów podlegających opodatkowaniu posłużył spis z natury sporządzony przez stronę w dniu 28 maja 1999 r. w wartościach zakupu netto oraz faktury dokumentujące transakcje sprzedaży dokonywanych na rzecz głównych kontrahentów strony od marca do maja 1999 r.

Zdaniem Izby Skarbowej z dokumentów podatkowych udostępnionych do kontroli przez Pawła K. nie wynika fakt likwidacji towarów handlowych, w szczególności brak w nich było protokołu likwidacyjnego obejmującego te towary, którego istnienie podnosi strona w odwołaniu. Podatnik oświadczył także do protokołu z kontroli doraźnej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, iż przedstawił kontrolującym wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące przedmiotu kontroli. Prawidłowo pouczony o uprawnieniach wynikających z art. 291 par. 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie wniósł zastrzeżeń i nie wskazał dodatkowych dowodów dotyczących przedmiotu kontroli. Nie uczynił tego również w trakcie postępowania podatkowego. Prawidłowo poinformowany na podstawie art. 200 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa o wyznaczeniu trzydniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, nie wykazał żadnej inicjatywy, pozostając biernym uczestnikiem tego postępowania do momentu rozstrzygnięcia sprawy w drodze zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Izby Skarbowej organ I instancji słusznie zatem uznał, iż dowód strony w postaci protokołu likwidacyjnego, przedstawiony dopiero w odwołaniu, został sporządzony jedynie na potrzeby tego odwołania i nie istniał w trakcie rozpoczęcia kontroli podatkowej.

Na powyższą decyzję Paweł K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuca im, że wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 6a cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też przepisów postępowania tj. art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 190-192, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł przede wszystkim, iż błędnie przyjęto, iż w momencie zakończenia działalności w jego firmie pozostały towary, które nie zostały odsprzedane, w sytuacji, gdy żadnych towarów na dzień zakończenia działalności nie było. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe stosują w jego przypadku swoistą interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narzucając na niego fikcyjny obowiązek. Na dzień zakończenia działalności nie miał żadnych towarów, do których odnosiłby się obowiązek wynikający z art. 6a ustawy. Natomiast organy podatkowe pomijają fakty mające kardynalne znaczenie dla sprawy, w szczególności fakt złożenia przez stronę w dniu 21 lutego 2001 r. wyjaśnień, w których szczegółowo wyjaśniane były zagadnienia związane z zakończeniem działalności gospodarczej i przeprowadzoną likwidacją towarów.

Ponadto strona podnosi, iż Izba Skarbowa bezpodstawnie odrzuca dowód w postaci protokołu likwidacji stanowiącego odzwierciedlenie stanu faktycznego sprawy. Stanowi to, zdaniem skarżącego jaskrawy przykład naruszenia obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W niniejszej sprawie zdaniem strony obowiązek sporządzania spisu z natury o którym mowa w art. 6a ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, a także obowiązek zawiadomienia o dokonanym spisie i kwocie podatku należnego nie istniał. Obowiązek ten powstaje jej zdaniem jedynie w sytuacji przewidzianej przez art. 6a ust. 1 powołanej ustawy, to jest w sytuacji, gdy w momencie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych pozostają u podatnika towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane. Natomiast w przypadku strony sytuacja taka nie wystąpiła, ponieważ kończąc działalność opodatkowaną nie miała ona na stanie magazynowym żadnych towarów własnych ani żadnych towarów zakupionych, które nie zostały odsprzedane. Resztki towarów, które uległy zniszczeniu w trakcie magazynowania w stopniu uniemożliwiającym ich sprzedaż, przekazane zostały do likwidacji, o czym zaświadczać ma protokół likwidacyjny z dnia 28.05.1999 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku postępowania podatkowego w badanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co zgłosiła Urzędowi Skarbowemu w O. Spór dotyczy natomiast obowiązku sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten kwestionuje strona skarżąca twierdząc, iż z uwagi na to, że w momencie zaprzestania ww. działalności nie posiadała towarów, które nie zostały odprzedane nie miała obowiązku sporządzenia spisu z natury. Świadczyć o tym ma protokół likwidacyjny towarów z dnia 7 czerwca 1999 r.

W świetle akt sprawy należy podzielić pogląd organów podatkowych, iż należy odmówić wiary dowodowi z protokołu likwidacyjnego, na który powołuje się strona. W składzie komisji brak jest osób trzecich /protokół ten podpisany został przez Pawła K. oraz jego żonę Aldonę K./, a ponadto dowód ten jest sprzeczny z wcześniejszym oświadczeniem podatnika, w szczególności złożonym do protokołu w dniu 23 listopada 2000 r., że do kontroli przedstawił on wszystkie dokumenty źródłowe dotyczące przedmiotu podjętej przez organ podatkowy I instancji kontroli.

Powołany przez stronę protokół likwidacyjny nie podaje również okoliczności, w jakich doszło do uszkodzenia zlikwidowanych towarów. Protokół ten jest więc niewiarygodny także ze względu na cechy charakterystyczne towarów, które uległy zniszczeniu np. lampa stomatologiczna, kleszcze, itd. Jest mało prawdopodobne, w ocenie Sądu, by wszystkie wymienione tam towary uległy uszkodzeniu. Przeciwko takiemu domniemaniu faktycznemu nie zostały przedstawione jakiekolwiek wiarygodne przeciwdowody.

Nie doszło zatem do naruszenia procedury przez organy podatkowe, w tym naruszenia norm zawartych w art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 190-192, art. 210 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są bezpodstawne. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i swobodnie go oceniły, uzasadniając swą decyzję w sposób prawidłowy. Na każdym etapie postępowania podatnik był wzywany do przedłożenia dokumentów, na które się powoływał, jedne dostarczał inne nie.

Organy podatkowe nie naruszyły też art. 6a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.