Uzasadnienie
W toku kontroli prawidłowości rozliczeń spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Przedsiębiorstwa Handlowego "H." w Ł. - z budżetem za 1995 r. inspektor kontroli skarbowej zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych dwóm i jedynym członkom zarządu, będącym małżeństwem i jednocześnie jedynymi wspólnikami. Powołał się przy tym na art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami /z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu funkcji pełnionych w organach osoby prawnej/. Wspólnicy - Danuta Urszula Ch. oraz Jan Ch. - mieli wprawdzie zawarte ze spółką umowy o pracę, jednakże inspektor kontroli skarbowej zakwestionował ich ważność. Zgodnie bowiem z art. 203 kodeksu handlowego w umowach między spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników.
W 1992 r., kiedy w skład spółki wchodziły 4 osoby /oprócz małżonków Ch. małżonkowie R./, wspólnicy podjęli uchwałę, w której ustanowili Danutę Urszulę Ch. pełnomocnikiem do zawierania umów o pracę z członkami zarządu. Tymczasem dnia 1 marca 1993 r. umowę o pracę z Janem Ch., ówczesnym wiceprezesem zarządu, podpisał Bogdan R., wówczas prezes zarządu. W okresie późniejszym trzykrotnie zmieniano umowę o pracę w zakresie wynagrodzenia, a mianowicie 1 lutego 1994 r., 1 sierpnia 1994 r. i 1 lutego 1995 r. Wszystkie pisma w imieniu spółki podpisała Danuta Urszula Ch. Z kolei dnia 1 marca 1995 r. spółka zawarła umowę o pracę z Danutą Urszulą Ch., zatrudniając ją na stanowisku samodzielnego referenta ekonomicznego. Umowę w imieniu spółki podpisał Jan Ch.
Inspektor kontroli skarbowej stwierdził w protokole kontroli, że nieważna jest umowa o pracę zawarta przez wspólnika ze spółką, w której imieniu działa pełnomocnik ustanowiony przez tego wspólnika. Zdaniem inspektora, taka umowa nie przestaje być czynnością prawną "z sobą samym".
Po zapoznaniu się z protokołem kontroli Jan Ch. przedstawił inspektorowi uchwałę walnego zgromadzenia wspólników, które tworzyli wyłącznie małżonkowie Ch., z dnia 1 lutego 1995 r. o ustanowieniu Wojciecha K. pełnomocnikiem do zawierania umów między spółką a członkami zarządu. Jednocześnie przedstawił dwa pisma Wojciecha K. z tej samej daty, przyznające wynagrodzenia prezesowi - Janowi Ch. od 1 lutego 1995 r. i wiceprezesowi - Urszuli Ch. od 1 marca 1995 r.
W decyzji z dnia 25 czerwca 1997 r., wydanej w trybie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, inspektor kontroli skarbowej wymierzył spółce "H." podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 5.978,80 zł, podczas gdy spółka w deklaracji za ten rok wykazała zero podatku. Inspektor powtórzył argumentację z protokołu kontroli, a dodatkowo powołał się na art. 58 kodeksu cywilnego, stanowiący, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna.
Spółka odwołała się od decyzji inspektora, zarzucając jej naruszenie artykułów 7, art. 77, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. Zdaniem spółki, nie nastąpiło zawarcie umowy z samym sobą, ponieważ zarząd nie był jednoosobowy. Każdy członek zarządu mógł być jednocześnie pracownikiem, gdyż pozwalał na to art. 197 kodeksu handlowego. Ponadto zgodnie z art. 201 par. 2 i 3 tego kodeksu każdy członek zarządu miał prawo prowadzenia spraw spółki. W konsekwencji w odwołaniu wyrażono pogląd, że wydatki na wynagrodzenia członków zarządu stanowiły koszty uzyskania przychodów.
Argumenty te nie przekonały Izby Skarbowej w (...), która decyzją z dnia 12 września 1997 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podała, że małżonkowie Ch. podejmowali względem siebie decyzje niezgodnie z art. 203 kodeksu handlowego. W przekonaniu Izby "(...) Rada Nadzorcza /w istocie chodziło o zarząd - przyp. Sądu/ nie może powołać pełnomocnika w osobie jednego z członków tej Rady do zawarcia umowy z drugim członkiem Rady (...)". Z tego względu umowy z dnia 1 lutego 1994 r. i z dnia 1 marca 1995 r. nie mogły być skutecznie zawarte.
Z kolei dowody wskazujące na udzielenie pełnomocnictwa Wojciechowi K. i przyznanie przez niego wynagrodzeń członkom zarządu świadczyły o ich sporządzeniu po podpisaniu protokołu kontroli, w związku z czym nie były wiarygodne. Jeśli chodzi o art. 201 par. 2 i 3 Kh, Izba Skarbowa zauważyła, że prawo prowadzenia spraw spółki nie jest tożsame z prawem do zatrudnienia.
Spółka "H." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej i stwierdziła, że przy interpretacji art. 203 kodeksu handlowego należy - oprócz wykładni językowej - uwzględnić także wykładnię funkcjonalną i systemową. W prawie handlowym bowiem dominują przepisy o charakterze względnie obowiązującym. Zdaniem spółki, skutki naruszenia art. 203 Kh nie są w doktrynie oceniane jednolicie. W szczególności M. Allerhand w Komentarzu z 1991 r. uważa, że nie zachodzi w tym wypadku nieważność czynności prawnej. Z kolei tam, gdzie sankcja nieważności występuje, ustawodawca sformułował ją wyraźnie /np. w art. 234 par. 2 Kh/. Skarżąca wyraziła pogląd, że ponieważ dwoje współmałżonków jest jednocześnie wspólnikami, zarządem i pracownikami spółki, stanowiąc przy tym dwie piąte ogółu pracowników, to sprawy proceduralne powinny być traktowane odmiennie niż w wielkich korporacjach gospodarczych. Elementy osobowe bowiem dominują nad kapitałowymi.
Ponadto przy wykładni art. 203 Kh nie można pominąć konsekwencji wynikających z art. 235 Kh, według którego wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących przyznania im wynagrodzenia oraz umów między nimi a spółką. Skoro Jan Ch. nie mógł głosować w sprawie własnego wynagrodzenia, uchwałę mogłaby podjąć sama Danuta Urszula Ch. Ponieważ mówienie o uchwale w przypadku jednej osoby jest nielogiczne, w istocie jest to samodzielna decyzja tej osoby. Kontynuując wywód prawny, skarżąca zauważyła, że pisma zmieniające wynagrodzenie Jana Ch. podpisała Urszula Ch., tzn. jedyna osoba upoważniona do wyznaczenia pełnomocnika. Można więc albo przyjąć, że zamiast pełnomocnika działał sam mocodawca, albo uznać, że zgromadzenie wspólników w osobie Urszuli Ch. wyznaczyło ją na pełnomocnika do zawarcia umowy z mężem. Artykuł 203 Kh nie zawiera zastrzeżenia, że pełnomocnikiem nie może być wspólnik lub członek zarządu.
To samo rozumowanie zastosowała skarżąca w odniesieniu do wynagrodzenia dla Urszuli Ch. Z ostrożności procesowej skarżąca zauważyła, że w wypadku działania rzekomego pełnomocnika /falsus procurator/ art. 103 par. 1 Kc przewiduje możliwość potwierdzenia zawartej przez niego umowy. W toku postępowania organy podatkowe mogły się przekonać o woli potwierdzenia spornych umów przez mocodawcę.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie można zgodzić się ze skarżącą, że naruszenie art. 203 kodeksu handlowego, określającego sposób zawierania umów między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami zarządu, nie pociąga za sobą sankcji nieważności. Wprawdzie M. Allerhand istotnie wyraził taki pogląd w swoim komentarzu, lecz stanowisko to nie może być rozstrzygające już chociażby z tego powodu, iż w nowszych komentarzach do kodeksu handlowego przyjmowany jest pogląd przeciwny /por. np. Kodeks handlowy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz pod red. J. Okolskiego, Warszawa - Wrocław 1994, str. 91, a także: S. Sołtysiński, A. Szajkowski: Kodeks handlowy. Komentarz, tom I, Warszawa 1997, str. 1156/.
Przede wszystkim jednak należy zważyć, że art. 58 par. 1 Kc wprowadził zasadę, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Nie można zatem interpretować przepisów kodeksu handlowego w sposób, który by zasadę tę ograniczał czy nawet wręcz przekreślał. Tymczasem do takiego właśnie rezultatu prowadziłoby przyjęcie stanowiska M. Allerhanda, iż mimo jednoznacznego i kategorycznego stwierdzenia, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników, nie stoi to na przeszkodzie zawieraniu ich także przez jej zarząd w charakterze reprezentanta spółki. Przy takim pojmowaniu art. 203 Kh okazałoby się, że przepis ten w istocie nie ma wartości normatywnej i wobec tego jest zbędny, czego z różnych powodów nie można zaakceptować. Regulacja ustanowiona w art. 203 Kh spełnia szczególnie istotną rolę zarówno z punktu widzenia potrzeby ochrony interesów spółki, zagrożonych działaniami podejmowanymi przez członków zarządu, jak i ze względu na konieczność ochrony interesów osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody na ten temat zawarte w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r.: I PZP 7/95 /ONSAPU 1995, nr 18 poz. 227/.
Jeśli chodzi o stosunek art. 203 do art. 201 Kh, to rację ma Izba Skarbowa, że wynikające z art. 201 par. 2 i 3 Kh prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki nie obejmuje prawa do zatrudniania w imieniu spółki innych członków zarządu. W tej materii bowiem obowiązuje przepis szczególny, a mianowicie wspomniany wyżej art. 203 Kh.
Z powyższych wywodów wynika, że umowa o pracę z Danutą Urszulą Ch. była nieważna, gdyż w imieniu spółki nie zawierał jej pełnomocnik, lecz mąż wspólniczki Jan Ch. /art. 58 Kc w związku z art. 203 Kh/. Jeśli chodzi o umowę o pracę z Janem Ch., to wprawdzie jego żona w 1992 r. została ustanowiona pełnomocnikiem do zawierania umów o pracę z członkami zarządu, jednakże umocowanie to nie mogło być skuteczne od momentu, gdy skład spółki ograniczył się do dwóch osób. Sama zmiana składu spółki wprawdzie nie spowodowała wygaśnięcia wcześniej udzielonego pełnomocnictwa, jednakże sytuacja ukształtowała się odmiennie, gdy jedynymi wspólnikami pozostali małżonkowie. Jeden z małżonków bowiem nie może reprezentować spółki w stosunkach prawnych z drugim małżonkiem, zwłaszcza gdy chodzi o stosunek pracy /por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1997 r. II UKN 86/96, OSNAPU 1997, nr 20 poz. 404/. (...) Z tych samych względów przy zawieraniu umów o pracę między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a wspólnikiem będącym członkiem zarządu wykluczyć należy możliwość kontynuacji reprezentowania spółki przez dotychczasowego pełnomocnika, jeżeli na skutek zmian w składzie spółki jedynymi wspólnikami i jednocześnie członkami zarządu pozostali wspomniany pełnomocnik i jego małżonek.
Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe obu instancji, że nieważność wspomnianej umowy wynikała z art. 58 Kc w związku z art. 203 Kh. W uzupełnieniu można dodać, że okoliczności sprawy, a zwłaszcza więzy rodzinne między wspólnikami z jednej strony i brak określenia zakresu obowiązków w umowach o pracę z drugiej strony, przemawiały za pozornością tych umów /art. 83 par. 1 Kc/ i wskazywały na zamiar obejścia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Rozważania skarżącej na temat art. 235 Kh oraz art. 103 Kc nie wymagają omówienia, gdyż stosunek małżeństwa wykluczał - jak już wyjaśniono wyżej - skuteczne nawiązanie stosunku pracy, w którym jeden z małżonków byłby pracownikiem podporządkowanym drugiemu, reprezentującemu zakład pracy /spółkę/.
Jeśli chodzi o udzielenie pełnomocnictwa Wojciechowi K., to Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Izby Skarbowej, dokonaną w ramach art. 80 Kpa, że przedstawienie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 1 lutego 1995 r. bezpośrednio po zapoznaniu się przez małżonków Ch. z protokołem kontroli, tzn. dnia 21 czerwca 1997 r., odbiera walor wiarygodności wspomnianemu dokumentowi i świadczy, że został on sporządzony już po kontroli, a następnie antydatowany. Na marginesie należy zauważyć, że według wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96 /niepubl./ nieważna jest umowa o pracę zawarta przez jedynego wspólnika spółki z o.o., za którą działa pełnomocnik ustanowiony w tym celu przez tegoż wspólnika, występującego w charakterze zgromadzenia wspólników. Taka umowa - zdaniem Sądu Najwyższego - nie przestaje być czynnością prawną "z sobą samym". Analogicznie można przyjąć, że nie zostanie zrealizowana typowa dla stosunku pracy zasada podporządkowania pracownika zakładowi pracy, jeżeli zakład pracy reprezentuje pełnomocnik ustanowiony przez małżonka wspólnika, który chce być pracownikiem.
Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.