Uzasadnienie
W 1992 r. Marian P. uzyskał między innymi przychód z tytułu 12 miesięcznych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zwolnionym z zawodowej służby wojskowej, od której płatnik - Wojskowe Biuro Emerytalne potrącił zaliczkę na podatek dochodowy i odprowadził ją na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Wymienione należności zostały wliczone do dochodu za 1992 r. i umieszczone w informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach.
Zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r. w sprawie ustalenia i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych /M.P. nr 39 poz. 289/ zaniechano ustalenia i poboru podatku od dochodów z tytułu należności wypłaconych byłym żołnierzom zawodowym w związku z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. 1992 nr 5 poz. 18 ze zm./.
W dniu 10.10.1997 r. Halina i Marian P. złożyli wniosek o dokonanie ponownego rozliczenia podatku dochodowego za 1992 r. i zwrot nadpłaconego podatku. Drugi Urząd Skarbowy w B. uznał, że należności wypłacone z tytułu zwolnienia z zawodowej służby wojskowej w 1992 r. były wolne od podatku i decyzją z dnia 29.12.1997 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym na kwotę 3.302,40 zł. W wyniku dokonanego rozliczenia stwierdzono nadpłatę w kwocie 2.744 zł jednocześnie odmówiono dokonania jej zwrotu z uwagi na przedawnienie.
Decyzją z dnia 8.04.1998 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podzielono stanowisko Urzędu Skarbowego, iż nadpłata nie podlega zwrotowi ze względu na upływ 3 letniego terminu do jej zwrotu.
We wniosku z dnia 21.04.1997 r. /uzupełniony przez pełnomocnika pismami z dnia 29.06. i 6.07.1998 r. Halina i Marian P. wystąpili do Ministra Finansów o zmianę decyzji Izby Skarbowej ze względu na słuszny interes strony, powołując się na przepis art. 154 Kpa.
Zaskarżoną decyzję Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzją odmawiającą zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. W jego ocenie przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej nie jest - w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zwrotu nadpłaty lecz dokonanie weryfikacji wydanej już ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie czy za ewentualną zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Nadzwyczajne postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej jest postępowaniem nowym, którego istotą nie może być powtórna ocena merytorycznej prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe I i II instancji przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sprawa zwrotu nadpłaty została już bowiem ostatecznie rozstrzygnięta w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym. Pouczono również stronę o prawie wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Istotą w przedmiotowej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia momentu powstania nadpłaty. Art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.1994 r. jako nadpłatę definiował kwotę nadpłaconego i nienależnie pobranego podatku. Nadpłata w razie braku innych zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych podlegała zwrotowi z urzędu w ciągu miesiąca od dnia powstania. W myśl ust. 2 powołanego przepisu, oprocentowaniu podlegały wówczas wyłącznie nadpłaty wynikłe w związku z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 29 w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., kiedy zostało złożone zeznanie podatkowe, nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie momentu powstania nadpłaty, a także nie określał terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty.
Wobec powyższego za moment powstania nadpłaty należy przyjąć dzień złożenia w 1993 r., zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym jako należny wykazano podatek nienależnie pobrany przez płatnika z tytułu wypłaty świadczeń w istocie wolnych od podatku. Faktycznie nadpłata istniała więc od dnia złożenia zeznania podatkowego. Jednakże w zeznaniu nadpłata nie została wykazana zatem organ podatkowy nie mógł dokonać jej zwrotu.
Z punktu widzenia merytorycznej oceny zasadności żądania drugim istotnym zagadnieniem jest bieg terminu przedawnienia nadpłaty. Art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.1994 r., określał 3 letni termin przedawnienia zwrotu nadpłaty tylko w sytuacji, gdy nie można było w tym czasie ustalić osoby uprawnionej od jej odbioru.
Przepis art. 29 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1994 r. przewiduje natomiast 3 letni termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty. Z uwagi na to, że powołany przepis wszedł w życie z dniem 1.01.1994 r., terminem rozpoczęcia biegu przedawnienia roszczeń wynikających z nadpłat powstałych przed tą datą jest dzień wejścia w życie przepisu obowiązującego w tym zakresie. Tak wiec nadpłaty powstałe przed dniem 1.01.1994 r. podlegały zwrotowi wraz z oprocentowaniem jedynie do końca 1996 r.
W konkretnej sprawie podatnicy z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpili dopiero w dniu 20.10.1997 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Prawo do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1992 r. małżonków P. nie przysługiwało, tym bardziej nie mają zatem uprawnienia do żądania oprocentowania nadpłaty.
Zwrot nadpłaty stanowiłby więc nieuzasadnione uszczuplenie publicznych środków finansowych. Faktyczny ciężar finansowy dokonanego zwrotu nadpłaty poniósłby budżet Państwa, a w konsekwencji wszyscy podatnicy. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z dążeniem do uzyskania z budżetu Państwa maksymalnych korzyści finansowych. Ważny interes podatnika również powinien być rozpatrywany w aspekcie społecznym. Zwrot nadpłaty pozostawać będzie w sprzeczności także z interesem publicznym. W interesie publicznym jest bowiem dążenie do zachowania przysługujących budżetowi Państwa wpływów z tytułu podatków i dokonywanie zwrotu kwot nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych wraz z oprocentowaniem tylko wówczas, gdy przewidują to obowiązujące przepisy prawa.
Ostateczną decyzję Ministra Finansów zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze z dnia 31 grudnia 1999 r. skarżący wnoszą o uchylenie decyzji Ministra Finansów zarzucając naruszenie przepisów:
- art. 253 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację,
- art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez nieprawidłowe ustalenie daty powstania nadpłaty.
W swoich wywodach autorzy skargi skoncentrowali się na zgodności z prawem decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty. Co do istoty sprawy podnieśli nadmierne eksponowanie interesu publicznego nad ważnym interesem podatnika.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów.
Sam skarżący wnosząc o uchylenie decyzji "poprzez stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" nawet nie sugeruje iżby miało miejsce naruszenie prawa procesowego opisane w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zawierającym kompletną listę przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
Jak to wyżej wskazano Izba Skarbowa w B. decyzją z 8.04.1998 r. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmawiającą wnioskom skarżących o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.
Zgodność tej decyzji z prawem /art. 21 ustawy o NSA/ nie była kwestionowana w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, mimo pouczenia o takiej możliwości zamieszczonego w decyzji Izby Skarbowej.
Zamiast tego skarżący podjął próbę zmiany opisanej decyzji w trybie art. 154 Kpa. Powołany przepis stanowił, że decyzja ostateczna, na mocy której żadna ze stron nie nabyła prawa, może być w każdym czasie uchylona lub zmieniona przez organ administracji państwowej, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Od 1 stycznia 1998 r. Kodeks postępowania administracyjnego, w postępowaniu przed organami podatkowymi, został zastąpiony przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Instytucją odpowiadającą art. 154 Kpa stało się postępowanie szczególne z art. 253 par. 1 Ordynacji. W myśl tego przepisu - zastosowanego przez Ministra Finansów prawidłowo - decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.
Jak z powyższego wynika decyzje podejmowane w wybranym przez skarżącego trybie mają charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne oznacza, że nawet w wypadku wystąpienia okoliczności wskazanych w przepisie /interes publiczny lub ważny interes podatnika/, które uzasadniałyby ewentualną zmianę, bądź uchylenie decyzji, a więc w wypadku wystąpienia przesłanek do rozważenia w ogóle możliwości uchylenia bądź zmiany decyzji, organ nie był zobowiązany do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony. Jest bezsporne w doktrynie i orzecznictwie /odnoszących się w znacznej mierze do art. 154 Kpa/, że badanie interesu publicznego i ważnego interesu strony nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organy obu instancji przy wydawaniu decyzji ostatecznej w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. W przeciwnym wypadku wszczęcie postępowania z art. 253 par. 1 Ordynacji podatkowej otwierałoby de facto drogę do rozpoznawania sprawy w trzeciej, a nawet w czwartej instancji. Nie dałoby się to pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej /wcześniej w art. 15 Kpa/.
Decyzja uznaniowa, jaką jest również zaskarżona decyzja Ministra Finansów, może być przez Sąd uchylona w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA/. O tego rodzaju naruszeniach można by mówić gdy np. organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotne dla sprawy materiały dowodowe lub dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.
Tego rodzaju poważne uchybienia w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca. Należało mieć także na uwadze, że wykorzystanie uprawnienia organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej nie mogło prowadzić do wydania - w ramach uznania administracyjnego - decyzji w sposób oczywisty naruszającej prawo. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to co nie jest przez prawo zakazane.
Skoro decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. ustalone zostało, że na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu wprowadzonym przez art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, obowiązującym od 1 stycznia 1994 r., a więc także w dacie złożenia żądania o zwrot nadpłaty podatku za 1992 r. prawo do zwrotu ewentualnej nadpłaty za ten rok wygasło przez upływ terminu przedawnienia, to uchylenie tej decyzji ze względu na oczywisty ważny interes podatnika naruszałby w sposób rażący powołany przepis.
W świetle art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogło podlegać dyskusji, iż ewentualna nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w dacie złożenia rocznego zeznania podatkowego.
Mając na względzie wywody prawne skargi zwrócić należy uwagę na jedną kwestię całkowicie mylnie interpretowaną przez autorów skargi. Swój wniosek z dnia 23.10.1997 r. skarżący złożyli pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych obejmującej art. 29 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (...) /Dz.U. nr 134 poz. 646/. Z tego powodu organ wniosek ten rozstrzygający musiał uwzględnić art. 29 ust. 4 wówczas obowiązujący a dotyczący 3 letniego okresu przedawnienia nadpłaty.
Uwzględniając zasadę nie działania prawa wstecz organ ten prawidłowo termin 3 letni obliczył nie od końca roku a od daty wejścia w życie ustawy uprowadzającej 3-letni okres przedawnienia nadpłaty tj. od dnia 1 stycznia 1994 r. Skoro organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa to bez wpływu na ich rozstrzygnięcie musiały pozostawać, wydane przez Ministerstwo Finansów, wyjaśnienia z lat 1994, 1995 na temat zastosowania do emerytów wojskowych zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1992 r.
Skoro zaskarżona decyzja co do swej istoty prawa nie narusza, to Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, miał obowiązek orzec jak w sentencji.