Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 24.
05. 2002 r., (...), po rozpatrzeniu odwołania GBS Objekt 22 sp. z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19.12.2001 r., (...) określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 1998 r., zawyżenie kwoty zwrotu /zaległość podatkowa/ za marzec i czerwiec 1998 r., odsetki od zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec i czerwiec 1998 r., Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z motywów powyższej decyzji w wyniku kontroli przeprowadzonej w sp. z o.o. "GBS Objekt 22" w zakresie podatku od towarów i usług za 1998 r., Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że jednostka kontrolowana zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego o kwotę 776.017,25 na skutek odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów i usług służących wytworzeniu obiektów infrastruktury technicznej, które zostały przekazane przez Spółkę na rzecz Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta R., Zarządu Zieleni Miejskiej w R., (...) Zakładu Energetycznego S.A. R., Rejonu Energetycznego (...) Zakładu Energetycznego Sp. z o.o., Wydziału Dróg Urzędu Miasta R. oraz Urzędu Miasta R. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał nieodpłatne przekazanie obiektów infrastruktury za czynność nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury technicznej nie może zostać odliczony od podatku należnego.
W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona nie zgadzając się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej, stwierdzając, że wykonana infrastruktura techniczna miała wpływ na osiągane przez spółkę przychody z tytułu czynszu za dzierżawę Domu Towarowego REAL, a zatem istnieje związek między podatkiem naliczonym wynikającym z zakupu usług i towarów związanych z infrastrukturą techniczną a opodatkowaną sprzedażą usług dzierżawy. Wszystkie działania poczynione przez Spółkę, w tym w zakresie poniesionych na infrastrukturę nakładów, służyły więc osiąganiu tylko i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Strona podnosi, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług normuje ograniczenie w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Sprzedaż towarów zwolnionych od podatku oznacza natomiast dokonywanie czynności zdefiniowanych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc co do zasady podlegających opodatkowaniu, lecz zwolnionych od podatku podmiotowo lub przedmiotowo.
W związku z powyższym w sytuacji gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem i jednocześnie wykonuje czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem, nie można zastosować przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii strony, jeśli podatnik nie dokonuje obok sprzedaży opodatkowanej sprzedaży towarów zwolnionych od tego podatku, to w ogóle nie może mieć zastosowania przepis art. 20 ustawy, a tym samym zastosowana winna być zasada generalnego obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przewidziana w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest wyjaśnienie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę związanego z nabyciem towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz Miasta R. oraz (...) Zakładów Energetycznych Sp. z o.o., nie zaś problem powstania obowiązku podatkowego od tej czynności. Czynność przekazania infrastruktury technicznej w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji w związku z wykonaniem tych czynności nie powstał obowiązek podatkowy i konieczność naliczania podatku należnego. Zakwestionowany podatek naliczony był bezpośrednio związany z budową infrastruktury technicznej, która następnie została nieodpłatnie przekazana. W związku z powyższym stronie nie przysługiwało zatem odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże podatkowy organ odwoławczy przyznaje, iż skarżąca poniosła nakłady na infrastrukturę i przekazała obiekty wyspecjalizowanym zakładom.
W ocenie Izby Skarbowej związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stanowi z kolei jeden z podstawowych i koniecznych warunków odliczenia podatku naliczonego oraz naczelną zasadę tego odliczenia. Skutecznie zatem obniżyć podatek należny może wyłącznie podatek naliczony związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Na powyższą decyzję GBS Objekt 22 Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuca ona naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca podnosi, że poczynione przez nią zakupy towarów i usług na wytworzenie obiektów infrastruktury technicznej służyły i w dalszym ciągu służą osiąganiu przychodów ze sprzedaży opodatkowanej. Zwraca uwagę, iż przy obecnych standardach technicznych i cywilizacyjnych każdy obiekt budowlany musi być dołączony do sieci elektroenergetycznej, gazociągowej i wodociągowej.
Ze względu na regulacje prawne poparte dodatkowo monopolistyczną pozycją na rynku przedsiębiorstw świadczących usługi dostawy energii czy organów gminy zezwalających na prowadzenie danej inwestycji, podmioty gospodarcze prowadzące daną inwestycję muszą wybudować odpowiednie przyłączenia oraz pozostałą niezbędną infrastrukturą techniczną na własny koszt, a następnie przekazać ją odpowiedniemu zakładowi.
Skarżąca podkreśla, że ani ponoszenie wydatków na infrastrukturę techniczną, ani dalsze przekazanie na rzecz konkretnych zakładów nie jest czynione w celach charytatywnych. Podmioty gospodarcze, w tym między innymi skarżący, prowadziły działania w zakresie infrastruktury zewnętrznej godząc się na postawione warunki, aby uzyskać pozwolenie budowlane, a następnie aby dany obiekt sprawnie funkcjonował. Niewątpliwie obiekt sprawnie funkcjonuje po to, aby przedsiębiorca mógł wykonywać swoją działalność gospodarczą, której zasadniczym celem jest osiągnięcie przychodu, w sytuacji skarżącego przychód ten był i jest uzyskiwany z dzierżawy zakończonej inwestycji tj. Domu Towarowego Real. Skoro zatem oddanie w dzierżawę Domu Towarowego jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to istnieje związek między podatkiem naliczonym wynikającym z zakupu usług i towarów związanych z infrastrukturą techniczną i opodatkowaną sprzedażą usług dzierżawy Domu Towarowego.
Tym samym przesłanka, na którą powołuje się Izba Skarbowa, to jest związek z działalnością opodatkowaną została spełniona. Zdaniem skarżącej Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Wynika to z analizy przepisu art. 19 ust. 2 i 3 ustawy, w którym określono ramy czasowe realizacji tego prawa, bez zastrzeżenia w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym jakichkolwiek dalszych warunków.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.
Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie stwierdzenie jej nieważności stwierdzenie niezgodności jej z prawem. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie.
W toku prowadzonego w badanej sprawie postępowania poza sporem pozostawał fakt, że strona skarżąca poniosła nakłady na infrastrukturę, którą następnie przekazała wyspecjalizowanym zakładom. Podstawę takiego działania stanowiła umowa o uzbrojeniu terenu, zawarta pomiędzy Miastem R. a GBS Objekt 22 Sp. z o.o. dla inwestycji Real SB Warenhaus w R. przy ul. Z. Powyższą umowę zawarto w celu polepszenia infrastruktury komunikacyjnej miasta Rybnik i umożliwienia dojazdu do DH REAL. Ponadto w ramach umowy zobowiązano spółkę do przebudowy zieleńca. Z umowy wynika, iż udział podatnika w kosztach wymienionych w umowie robót obejmował ich pełny zakres wynikający z podjętych ustaleń zaakceptowanych przez strony.
Ponadto Miasto R. zobowiązało się, zgodnie z umową, do niezwłocznego przejęcia na swoją własność tych urządzeń. Ponadto strona zawarła z GZE Sp. z o.o. Rejon Energetyczny w R. GZE Sp. z o.o. umowę dotyczącą warunków ogólnych i technicznych przyłączenia urządzeń elektrycznych do wspólnej sieci. Z powyższej umowy wynika, iż wymienione w niej inwestycje /wraz z dostarczeniem wyposażenia układu pomiarowo - rozliczeniowego/ powinny być wykonane kosztem i staraniem GBS Objekt 22 Sp. z o.o. W zamian Rejon Energetyczny wyraził zgodę na dostawę mocy zgodnie z parametrami określonymi umową. Spółka jako zainteresowana podłączeniem swojej nieruchomości do wspólnej sieci energetycznej, zgodziła się na wykonanie własnym kosztem i staraniem określonych umową urządzeń.
Podstawową zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 19 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W świetle tego przepisu koniecznym warunkiem naliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi więc istnienie tego związku. Dla rozstrzygnięcia sporu decydujące znaczenie ma więc wykładnia przepisów art. 19 ust. 1, a także art. 20 ust. 2 cytowanej ustawy podatkowej.
W ocenie Izby Skarbowej związek ze sprzedażą opodatkowaną nabycia towarów i usług musi być ścisły. Natomiast takiego warunku przepisy, o których mowa, nie zawierają. Wobec tego taka interpretacja zasady potrącalności prowadzi do nieuzasadnionego prawnie i ekonomicznie zawężenia uprawnienia do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle okoliczności sprawy trudno jest zanegować związek pomiędzy podatkiem naliczonym przez stronę przy nabywaniu towarów i usług związanych z budową infrastruktury technicznej a sprzedażą opodatkowaną. Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw by uważać, że w danym stanie faktycznym nie zachodzi związanie o jakim mowa jest w art. 19 ust. 1 czy art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przeciwnie podatek naliczony przy zakupie towarów i usług służących realizacji inwestycji infrastrukturalnych wiąże się z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych.
W świetle tego co powiedziano wyżej odrębną kwestią jest z kolei prawnopodatkowa ocena czynności, w wyniku których w sposób bezsporny dokonano nieodpłatnego przekazania przedmiotowej infrastruktury. Organy podatkowe wskazując na art. 2 ust. 3 analizowanej ustawy podatkowej pominęły dyspozycję normy ujętej chociażby w art. 2 ust. 3 pkt 4, jeśli chodzi o nieodpłatne przekazanie towarów lub art. 2 ust. 3 pkt 5, gdy chodzi o świadczenie usług bez pobrania należności. Wobec tego sprawa nieodpłatnego "przekazania infrastruktury" powinna być przedmiotem odrębnej analizy organów podatkowych w okresie, w którym to przekazanie nastąpiło, a więc w roku 1999 i 2000.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. Natomiast orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 55 ust. 1 tejże ustawy.