Uzasadnienie
W dniu 19 października 1998 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego W.-B. korekta deklaracji VAT-7, złożona przez Spółkę cywilną "P." Paweł G., Zbigniew P. ze wykazaną kwotą do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r. w wysokości 50.305 zł.
Urząd Skarbowy W.-B. decyzją z dnia 25 marca 1999 r., (...), wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej zwaną "Ordynacja podatkowa" oraz art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej zwaną "ustawą o VAT", przedłużył termin zwrotu wskazanej wyżej różnicy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, stwierdzając w lakonicznym uzasadnieniu, że zwrot wymaga sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu wydanie jej bez podstawy prawnej, albowiem żaden z powołanych w niej przepisów nie miał zastosowania w sprawie. Zdaniem podatnika, art. 21 ust. 6 ustawy o VAT określa nieprzekraczalny termin zwrotu podatku, zaś skorzystanie przez organ z możliwości przedłużenia tego terminu jest możliwe pod warunkiem terminowego zawiadomienia strony o takiej konieczności. Przy czym terminem do takiego zawiadomienia jest termin 25 dni od daty złożenia deklaracji VAT-7. Po jego upływie wydawanie decyzji, takiej jak zakwestionowana w odwołaniu, jest bezprzedmiotowe i nie może wywoływać skutków prawnych dla strony, gdyż termin ten nie ma charakteru terminu przywracalnego.
Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 lipca 1999 r. (...), utrzymała w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu, wyjaśniła, że art. 21 ust. 6 ustawy o VAT w kwestii przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oparty jest na zasadzie uznania administracyjnego, gdyż nie zostały w nim wymienione konkretne przesłanki powodujące jego zastosowanie. Rozstrzygnięcie w tej sprawie następuje w drodze decyzji, bowiem wywołuje ono skutek w postaci ewentualnego przyznania podatnikowi odsetek za zwłokę. Za taką formą załatwienia tej sprawy przemawia również fakt, iż przepisy prawa materialnego, a taki jest charakter art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy prawnej do wydawania postanowień. Z powyższych powodów organ odwoławczy uznał stanowisko strony zawarte w odwołaniu za błędne i niezrozumiałe.
Ponadto w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej znalazło się szerokie omówienie przyczyn, z powodu których niezbędne było przeprowadzenie w tej sprawie postępowania wyjaśniającego /rejestracja dwóch spółek cywilnych stworzonych przez tych samych wspólników o tym samym zakresie działalności, którym nadano różne numery identyfikacyjne - w jednej z tych spraw wszczęto postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej nadania numeru identyfikacyjnego/. Brak uzasadnienia faktycznego dotyczącego tego zagadnienia stanowił, zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwe uchybienie w decyzji organu pierwszej instancji, nie miał jednak wpływu na wynik sprawy i został uzupełniony w postępowaniu odwoławczym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "P." s.c. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Orzeczeniom tym zarzucił naruszenie art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez brak szczegółowego uzasadnienia przyczyn zastosowania art. 21 ust. 6 ustawy o VAT w części dotyczącej możliwości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT oraz naruszenie powołanego przepisu ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację stosowania terminów określonych w tym artykule. Podkreślił, rozwijając argumenty przedstawione w odwołaniu, że zaskarżone decyzje działały wstecz, przedłużając termin, który już skutecznie upłynął. Zarzucił też organowi drugiej instancji, że podane przez niego przyczyny przedłużenia terminu zostały oparte na nieprawdziwych przesłankach. Brak jest bowiem związku faktyczno-prawnego toczących się postępowań z niniejszą sprawą, a ponadto w uzasadnieniu powołano fakty nieistniejące w dniu wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Podkreśliła uznaniowy charakter przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a także konieczność dokonania takiego przedłużenia w drodze decyzji administracyjnej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, że nie było przesłanek do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Podkreśliła, że wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, przedłużenie terminu do zwrotu może dotyczyć także terminów, które minęły, gdyż "Przedłużenie terminu oznacza przesunięcie końcowej daty na dokonanie określonej czynności i dokonywane jest zazwyczaj w drodze normatywnej, choć bywa tak, jak i w niniejszej sprawie - "z urzędu" na podstawie jednoznacznie brzmiącego przepisu. Zatem "przedłużenie terminu" nie jest równoznaczne z "odroczeniem terminu", gdzie następuje przesunięcie terminu na wniosek podatnika i wniosek ten nie może dotyczyć terminu, który już minął".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko, które zajęły organy wydające zaskarżone decyzje i które także zostało potwierdzone w części orzecznictwa NSA /por. wyroki: z dnia 24 marca 1999 r. III SA 5136/98, z dnia 29 grudnia 1999 r. III SA 8337/99, z dnia 15 lutego 2000 r. III SA 8344/99/, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, w przypadku konieczności sprawdzenia zasadności zwrotu w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, powinno nastąpić w drodze decyzji administracyjnej. Przepis ten bowiem pozwala organom administracji na pozbawienie podatnika uprawnienia do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Z tego względu prawidłowe było rozstrzygnięcie tej kwestii w drodze decyzji administracyjnej. Na marginesie należy odnotować, że pojawiły się także inne poglądy dotyczące formy prawnej przedłużania terminu, dopuszczające wydanie w takim przypadku postanowienia na podstawie art. 216 par. 1 Ordynacji podatkowej /por. wyrok z dnia 25 czerwca 1999 r. I SAB/Wr 34/98/.
Jednakże wydanie na podstawie powołanego przepisu ustawy o VAT decyzji administracyjnej jest możliwe tylko w terminie 25 dni. W tej kwestii Sąd przychyla się do zarzutów postawionych w skardze, iż po upływie wskazanego terminu organ traci możliwość jego przedłużenia i ma obowiązek dokonać zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Wbrew twierdzeniu, zawartemu w odpowiedzi na skargę, możliwość przedłużenia terminu do zwrotu nie może dotyczyć terminów, które już minęły. Zdaniem składu orzekającego wynika to z wykładni językowej pojęcia "przedłużyć", które zastosowano w tym przepisie. Działanie po upływie określonego terminu jest dopuszczalne jeżeli przepisy przewidują możliwość jego przywrócenia, a taka sytuacja w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT nie zachodzi. Podobny pogląd został już zresztą wyrażony przez NSA /por. wyrok z dnia 29 grudnia 1999 r. III SA 8337/99/ w sprawie ze skargi tej samej spółki na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. i argumentację przedstawioną przez Sąd w tamtej sprawie, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.
Wobec powyższego organy orzekające w rozpatrywanej sprawie dopuściły się naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, do uchylenia zaskarżonych decyzji obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.