Uzasadnienie
W zaznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. /PIT-31/ Anna i Tomasz T. dokonali odliczenia od dochodu /łącznie/ kwoty 30.000 zł z tytułu renty ustanowionej na rzecz Ady G. i Sławomira G. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że umowa renty między Anną T. i Tomaszem T. a Adą G. i Sławomirem G. z dnia 30 grudnia 1997 r., zawarta została /zgodnie z par. 3 i par. 4 tej umowy/ na okres dwunastu miesięcy - od grudnia 1997 r. do listopada 1998 r., a ustanowiona na jej podstawie renta miała być wypłacona uprawnionym jednorazowo, w całości, z góry, w grudniu 1997 r.
Na dowód wypłaty przyrzeczonego świadczenia przedłożone zostało pokwitowanie rentobiorców, świadczące o tym, iż w dniu 30 grudnia 1997 r. otrzymali oni kwotę 30.000 zł, stanowiącą dwunastomiesięczną rentę przyznaną im przez Annę T. i Tomasza T., wypłaconą jednorazowo, z góry. W wyniku dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy W.-W. zakwestionował przedmiotową umowę renty ze względu na brak periodyczności wypłat i uznał, że świadczenie jednorazowe nie nosi cech trwałego ciężaru, a tym samym nie może być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Z tego względu w dniu 17 marca 1999 r. Urząd Skarbowy W.-W. wydał decyzję (...), w której określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. bez uwzględnienia odliczenia z tytułu przedmiotowej renty.
Pismem z dnia 13 kwietnia 1999 r. /data wpływu do Urzędu Skarbowego/ Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w W.-W. W odwołaniu wyjaśniono jedynie, że przedmiotowa umowa z dnia 30 grudnia 1997 r. dotyczy renty 12 miesięcznej, a kapitalizacja świadczenia rentowego nastąpiła na prośbę rentobiorców. Dodatkowo strona wyjaśniła, że w istocie /choć brak potwierdzenia tego faktu/ wypłata odbyła się w dwóch, różnej wielkości ratach, w miesiącu grudniu 1997 r. Z tego powodu wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji.
Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego W.-W. i nie znajdując uzasadnienia do uwzględnienia odliczenia od dochodu przedmiotowej renty, utrzymała zaskarżoną decyzję Urzędu z dnia 17 marca 1999 r. w mocy. Na decyzję Izby Skarbowej (...) z dnia 25 czerwca 1999 r. strona pismem wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze zauważono m.in., iż ponieważ w umowie nie określono terminu płatności renty to według art. 904 Kodeksu Cywilnego renta powinna być wypłacona miesięcznie z góry i tak to było interpretowane przez strony w momencie ustanowienia renty. Nawet pierwsza rata została wypłacona na początku grudnia 1997 r. Jednak na prośbę osób otrzymujących rentę pozostałą część świadczenia, które jest w istocie świadczeniem okresowym skapitalizowano i wypłacono jednorazowo. Ponieważ całość kwoty wypłacono w jednym miesiącu w umowie znalazł się zapis o jednorazowym świadczeniu. W istocie były to dwie różnej wielkości raty. Dodano także, że tego rodzaju oświadczenie woli może być zawarte ustnie, choć zaleca się żeby tego rodzaju świadczenia obejmujące kwotę większą niż 2.000 zł były zawarte na piśmie. Stąd ta umowa, która ma charakter głównie pokwitowania, jednocześnie dokonującego kapitalizacji świadczenia.
Dlatego też na pokwitowaniu nie uwzględniono pierwszej wpłaty z początku grudnia, lecz posłużono się kwotą skapitalizowaną, aktualną sytuacją życiową i materialną, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego W.-W.
Odpowiadając na zarzuty skargi stwierdzono:
Zgodnie z postanowieniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają m.in. renty wypłacone w związku z umowami zawartymi na podstawie przepisów kodeksu cywilnego /art. 903-907 Kc/. Stosownie do tych przepisów, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określenia świadczeń okresowych. Oznacza to, że w pewnych powtarzających się okresach czasu uprawniony ma uzyskiwać określone w umowie kwoty pieniężne lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych.
Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że umowa renty między Anną T. i Tomaszem T., a Adą G. i Sławomirem G. zawarta została na okres od grudnia 1997 r. do listopada 1998 r., a renta ustanowiona na jej podstawie płatna była jednorazowo, w całości, z góry w grudniu 1997 r.
Zdaniem Izby Skarbowej, umowa powyższa nie może odpowiadać w pełni warunkom umowy o rentę, gdyż wskutek ustanowienia skapitalizowanego świadczenia nie mógł być w niej zrealizowany warunek okresowości. Świadczenie wypłacone uprawnionym jednorazowo nie ma - jak przyznała Izba - ani charakteru świadczenia okresowego, ani też charakteru trwałego ciężaru. Tymczasem renta stanowiąca podstawę do odliczenia jej kwoty od podstawy obliczenia podatku, w świetle przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna nosić cechy trwałości. Tylko bowiem kwoty rent będących trwałym ciężarem mogą korzystać z przywileju określonego w wymienionym przepisie, nie zaś każda renta.
Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrażonym w wyroku z dnia 5 maja 1999 r. III SA 8073-8074/98/ nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia. Ponieważ w przedmiotowej sprawie umowa renty zawarta została na określony czas /dwunastu miesięcy/, wskazując z góry całkowitą wysokość świadczenia oraz ustanawiając jednorazową, skapitalizowaną formę jego wypłaty - nie można przyjąć, że renta powyższa, nawet jeśli /jak twierdzą skarżący/ została wypłacona w dwóch ratach w ciągu jednego miesiąca, nosi znamiona trwałego ciężaru w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, zdaniem Izby Skarbowej, brak jest podstaw do odliczenia kwot tej renty od dochodu skarżących za 1997 r.
Biorąc powyższe pod uwagę, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko przedstawione w decyzji z dnia 25 czerwca 1999 r. (...) i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle dokonanych w sprawie, w zasadzie nie kwestionowanych przez skarżących ustaleń faktycznych, nie może budzić wątpliwości fakt, iż w przypadku analizowanej umowy nie został spełniony warunek okresowości świadczenia. Tymczasem zawierając umowę renty, jedna ze stron umowy zobowiązuje się w stosunku do drugiej do określonych świadczeń okresowych. Oznacza to, że w kolejnych okresach czasu /np. miesiącach/ uprawniony podmiot ma prawo uzyskiwać wskazane w umowie kwoty pieniężne bądź rzeczy oznaczone co do gatunku. Ponieważ świadczenie wypłacono uprawnionym /co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy ich oświadczenie/ jednorazowo w kwocie 30.000 zł w dniu 30 grudnia 1997 r., nie sposób zakwalifikować je jako świadczenie okresowe. Nie ma też ono charakteru "trwałego ciężaru" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a w konsekwencji - nie może być odliczone od dochodów podatników. Świadczenie to należałoby raczej traktować jako darowiznę w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.