Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 28 czerwca 1985 r., III SA 171/85

Teza

1. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ ustanawiający terminy /3-letni bądź 5-letni/, w czasie których możliwe jest wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ogranicza jedynie możliwość wydania takiej decyzji.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. nr 27, poz. 111 ze zm./ nie ogranicza w żaden sposób możliwości dokonywania rozliczeń potrzebnych dla ustalenia dochodu od przychodów z nieujawnionych źródeł, a uwzględniających przychody i wydatki z okresu wcześniejszego niż ten, z którego dochód może być przedmiotem opodatkowania.

2. Przepis art. 8 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym, który jednoznacznie akcentuje, że przy ustalaniu przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bierze się pod uwagę sumę przychodów i wydatków w roku podatkowym oraz posiadane przedtem zasoby majątkowe, wskazuje więc na obowiązek uwzględniania w omawianych rozliczeniach także zasobów majątkowych zgromadzonych przez podatnika przed rokiem podatkowym.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

G.S. złożył skargę do NSA na decyzję Podatkowej Komisji Odwoławczej przy Izbie Skarbowej w S. z 6.11.1984 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie wymiaru podatku dochodowego za rok 1980 i za rok 1981 od przychodów z nieujawnionych źródeł.

Pierwsza z zaskarżonych decyzji uznaje wymiar podatku dokonany przez organ I instancji za poprawny wyrażając pogląd, że rozliczenia finansowe podatnika za 1978 rok były dla niego niekorzystne gdyż wydatki znacznie przekraczały dochody, a nadto podkreślając, że jeśli nawet wystąpiła nadwyżka dochodów to została ona wykorzystana na różne wydatki przed 1979 rokiem. Natomiast druga decyzja uznaje wymiar podatku dokonany przez organ I instancji za poprawny i wyraża pogląd, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111/ można opodatkować dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres ostatnich 5-ciu lat. Z tego powodu - jak podkreśla decyzja - ustalono okres rozliczenia podatnika na lata 1979-1983. Obie decyzje powołują się na przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym oraz ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Skarga wnosi o uchylenie zaskarżających decyzji i zarzuca:

• naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wyżej cytowanej przez wzięcie pod uwagę okresu rozliczeniowego 1979-1983 pomijając rok 1978 mimo, że cytowany przepis ma charakter ochronny wobec podatnika,
• naruszenie przepisu art. 8 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym z dnia 16 grudnia 1972 r. przez pominięcie zasobów majątkowych skumulowanych przez podatnika w okresie poprzedzającym okres rozliczeniowy,
• naruszenie przepisu art. 8-11 Kpa przez dokonanie wymiaru podatków bez uprzedniego zapoznania podatnika z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażane w zaskarżonych decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Jak to wynika z zaskarżonej decyzji dot. 1980 roku, a także z dokumentów zebranych w sprawie, organy podatkowe rozliczyły dochody i wydatki skarżącego jakie zostały ujawnione i udokumentowane w latach 1979 - 1983.

Wnioski skarżącego zmierzające do tego aby w rozliczeniu tym ująć także okres wcześniejszy, a w szczególności 1978 rok, nie zostały uwzględnione. Podstawą nie uwzględnienia takiego wniosku stał się pogląd, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ogranicza do 5-ciu lat możliwości opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozważając tę kwestię należało dojść do wniosku, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ustanawiając terminy /3-letni bądź 5-letni/, w czasie których jest możliwe wydanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ogranicza jedynie możliwość wydania takiej decyzji. Przepis ten natomiast nie ogranicza w żaden sposób możliwości dokonywania rozliczeń potrzebnych dla ustalenia dochodu od przychodu z nieujawnionych źródeł a uwzględniających przychody i wydatki z okresu wcześniejszego niż ten, z którego dochód może być przedmiotem opodatkowania. Brzmienie omawianego przepisu jest w tej mierze jednoznaczne i bliższego omawiania nie wymaga.

Należało więc uznać za nietrafny pogląd organów podatkowych w niniejszej sprawie jakoby 5-letni okres ustanowiony w omawianym przepisie wykluczał możliwość sięgania również do przychodów i wydatków skarżącego z roku 1978 /ew. lat wcześniejszych/ dla ustalenia ew. możliwych źródeł przychodów lub zasobów, którymi mógł następnie skarżący dysponować w "okresie rozliczeniowym" tj. w latach 1979 - 1983.

Zwrócić trzeba tu szczególną uwagę na przepis art. 8 ust. 9 cytowanej wyżej ustawy podatku dochodowego, który jednoznacznie akcentuje, że przy ustaleniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bierze się pod uwagę sumę przychodów i wydatków w roku podatkowym oraz posiadane przedtem zasoby majątkowe. Przepis ten wskazuje więc wyraźnie na obowiązek uwzględniania w omawianych tu rozliczeniach także zasobów majątkowych zgromadzonych przez podatnika przed rokiem podatkowym.

Skoro w niniejszej sprawie pierwszym rokiem podatkowym /możliwym do opodatkowania ze względu na 5-letni termin przewidziany w omówionym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ jest rok 1979 to znaczy, że ew. zasoby majątkowe zgromadzone przez skarżącego przed tym rokiem podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania za ten rok.

Jeśli więc skarżący przedstawi w tej mierze odpowiednie informacje i dowody to obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie oceny dowodów /art. 80 Kpa/ i w jej wyniku poprawne ustalenie podstaw opodatkowania omawianym podatkiem za 1979 rok.

W zależności od wyników tego postępowania podatkowego mogą one skutkować także na ustalenie podstaw opodatkowania w kolejnych latach podatkowych tj. 1980, 1981, 1982 i 1983 r.

W tych warunkach należało dojść do wniosku, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a przede wszystkim art. 8 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Toteż na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa należało zaskarżone decyzje uchylić.