Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 7.07.1999 r. Izba Skarbowa w Olsztynie utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Przedsiębiorstwa Gospodarki Gruntami - "T." - Sp. z o.o. z O. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31.03.1999 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r., zaległość podatkową w tym podatku za wskazane miesiące, odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji organu I instancji oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w O. podzieliła stanowisko organu I instancji, że przyjęty przez Spółkę "T." sposób dokumentowania zakupu i sprzedaży robót budowlanych, remontowych, modernizacyjnych i usług budowlanych powodował, iż to właściwie Spółka była nabywcą i sprzedawcą wymienionych robót i usług. W toku kontroli źródłowej ustalono bowiem, że podatnik będąc inwestorem zastępczym nabył od wykonawców zadań inwestycyjnych roboty i usługi dokumentowane fakturami VAT, które to dowody zakupu /wystawione na podatnika/ ujmowane były wyłącznie w ewidencji księgowej, a nie były ewidencjonowane w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7.
Nabyte od wykonawców roboty budowlane i usługi projektowe były następnie odsprzedane inwestorom na podstawie wystawianych przez Spółkę rachunków uproszczonych, również ujmowanych wyłącznie w ewidencji księgowej Spółki, bez ich ujęcia w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i w deklaracjach VAT-7.
Zdaniem Izby Skarbowej w świetle art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Spółka "T." miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /z uwzględnieniem warunku określonego w przepisie art. 19 ust. 3 tej ustawy/, z którego to jednak prawa Spółka nie skorzystała. Wystawiając zaś rachunki uproszczone, w których figurowała jako podmiot dokonujący sprzedaży, była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od tej sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w O. wskazała też, że dokonane przez Spółkę w trakcie kontroli anulowanie rachunków uproszczonych i wystawienie w ich miejsce dokumentów w postaci obciążeniowych not księgowych pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie bowiem z zasadami dokonywania korekt sprzedaży jak też ich dokumentowania, określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ tj. w przepisach par. 43 i par. 44 oraz zgodnie z przepisem par. 52 tego rozporządzenia - podstawę do korekty obrotu i kwot podatku należnego u sprzedawcy mogą stanowić rachunki uproszczone, korygujące sprzedaż.
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje też fakt, że przeprowadzona w Spółce kontrola w czerwcu 1998 r. nie wskazała na nieprawidłowości ustalone następnie przez organ I instancji. Kontrola ta dotyczyła bowiem prawidłowości zeznania rocznego CIT-8 /podatku dochodowego od osób prawnych/ i nie obejmowała ona swym zakresem kont księgi głównej handlowej, na których Spółka ujmowała dokumenty zakupu i sprzedaży.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka z o.o. "T." - Przedsiębiorstwo Gospodarki Gruntami wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji zarzucając, że naruszają one przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka nie świadczyła usług budowlanych i prac projektowych, a zatem brak było przedmiotu opodatkowania oraz przepisy prawa procesowego tj. art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia prawnego z podaniem podstawy prawnej i przytoczenia przepisów prawa a także wewnętrzną sprzeczność tego uzasadnienia.
Ponadto w skardze zarzucono naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego przewidzianej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji odmiennych od ustaleń wynikających z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w 1998 r., a obejmującej okres roku 1997.
Strona skarżąca wskazała, że orzekające organy zakwestionowały przyjęty przez Spółkę, a raczej narzucony przez inwestorów sposób rozliczeń między wykonawcami a inwestorami za pośrednictwem inwestora zastępczego, traktując błędnie inwestora zastępczego jako podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży usług projektowych i budowlano-montażowych. Tymczasem Spółka w latach 1996-1998 pełniła jedynie obowiązki inwestora zastępczego, nie świadcząc usług w zakresie robót budowlanych i prac projektowych.
W decyzjach organów obu instancji nie podano precyzyjnie podstawy prawnej rozstrzygnięć pomijając okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezaprzeczalnie na fakt, że Spółkę - w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umów o zastępstwo inwestorskie - można traktować jedynie jako podatnika określonego w art. 16 ustawy o VAT. Jedynym uchybieniem, jakiego dopuściła się skarżąca, było wystawianie dokumentów w postaci rachunków uproszczonych VAT dla ewidencjonowania rozliczeń w zakresie rozdysponowania środków powierzonych Spółce w celu regulowania zobowiązań zaciągniętych wobec uczestników procesu inwestycyjnego, w wykowaniu umowy o zastępstwo inwestorskie. Rachunki te jednakże w trakcie kontroli zostały przez Spółkę anulowane, a w ich miejsce wystawiono noty księgowe opiewające na kwoty identyczne jak w zakwestionowanych rachunkach. Przepisy prawa nie przewidują zaś ograniczenia możliwości skorygowania /w tym także anulowania/ faktur VAT lub rachunków uproszczonych w trakcie kontroli podatkowej lub skarbowej.
Istotną okolicznością jest i to, że Spółka "T." nie spowodowała nawet w najmniejszym stopniu uszczuplenia należności Skarbu Państwa ani nie osiągnęła żadnej korzyści wynikającej z narzuconego przez inwestorów sposobu rozliczeń.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany już był pogląd, że w odniesieniu do należności wynikających z faktur lub z rachunków uproszczonych ustawodawca przyjął zasadę prawdy formalnej, a nie materialnej. Z treści przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika bowiem, że obrotem czyli kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota pomniejszona między innymi o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur lub rachunków uproszczonych a nie kwota obiektywnie należna /zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 1999 r. III SA 200/98/. Podzielając w pełni ten pogląd stwierdzić więc trzeba, że brak korekty faktury lub korekty rachunku uproszczonego uniemożliwia zmniejszenie obrotu choćby nawet obie strony transakcji zgodnie twierdziły, że rzeczywista należność była odmienna od figurującej w fakturze lub rachunku uproszczonym. Innym przykładem zastosowania przez ustawodawcę zasady prawdy formalnej a nie materialnej jest przepis art. 33 ustawy, który wprowadza obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze /rachunku uproszczonym/ przez wystawcę choćby obiektywnie /materialnie/ sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym.
Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań zauważyć należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wyraźnie, że strona skarżąca była adresatem faktur dotyczących zakupu robót budowlanych i prac projektowych natomiast sama wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego rachunki uproszczone dotyczące takich robót i prac.
W tym stanie rzeczy, przy braku korekt wystawionych przez skarżącą Spółkę rachunków uproszczonych na zasadach określonych przepisami par. 43 i par. 44 i par. 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ orzekające organy obu instancji miały pełne podstawy do uznania, że Spółka z o.o. "T." była nabywcą i sprzedawcą usług projektowych i robót budowlanych za kwoty wykazane w tych dokumentach rozliczeniowych, obowiązanym do obliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu.
W ocenie Sądu nie może mieć przy tym znaczenia przesądzającego fakt "anulowania" przez stronę skarżącą wystawionych przez nią uprzednio rachunków uproszczonych. Samą możliwość "anulowania" faktur lub rachunków uproszczonych, aczkolwiek nie dopuszczoną wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" przez podatnika z faktu błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Możliwość taka dotyczyć powinna jednak wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych /faktur, rachunków uproszczonych/, które nie wprowadzone zostały przez podatnika do obrotu prawnopodatkowego np. poprzez doręczenie ich kontrahentom.
Natomiast w przypadkach wprowadzenia do obrotu prawnego takich dokumentów pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur /rachunków uproszonych/ na zasadach określonych przepisami, czego strona skarżąca nie dokonała.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę nie podziela też tych poglądów prezentowanych w piśmiennictwie dotyczącym problematyki art. 33 ustawy o VAT /zob. np. artykuł J. Martiniego "Interpretacja art. 33 ust. 1 ustawy o VAT - wybrane zagadnienia -artykuł dyskusyjny" - Monitor Podatkowy 2000 Nr 8/ czy w orzecznictwie /wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. I SA/Łd 237/98/, które stwierdzają, że wystawienie faktury czy rachunku uproszczonego niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w tych dokumentach rozliczeniowych.
Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 33 ust. 1 in fine ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wyraźnie wiąże obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury a nie "sprzedażą". Przepis ten, w odróżnieniu od wielu innych przepisów ustawy o VAT adresowany jest tj. przy tym nie do podatników VAT /a więc osób dokonujących " z zamiarem częstotliwości" czynności objętych katalogiem czynności opodatkowanych/ lecz erga omnes: do każdego podmiotu, który wystawi fakturę /rachunek uproszczony/. Użycie zaś w tym przepisie zwrotu "także wówczas, gdy dana sprzedaż" oznacza, że podstawową zasadą określoną w początkowej treści tego przepisu wiążącą fakt wystawienia /tj. wprowadzenia do obrotu/ faktury /rachunku uproszczonego/ z obowiązkiem zapłaty w takim dokumencie podatku ustawodawca świadomie zastosował także i do przypadków wystawiania faktur /rachunków uproszczonych/ dokumentujących sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym albo zwolnioną od podatku.
Wskazane wyżej poglądy, opierające się wyłącznie na gramatycznej wykładni przepisu art. 33 ust. 1 ustawy nie uwzględniają tego, że wedle definicji słownikowej wyraz "dana" oznacza również "odnośna", "odpowiednia" a nie tylko "ta, o której mowa" /zob. "Słownik Języka Polskiego" PWN, Warszawa 1978 r., str. 360/, a także nie uwzględniają zasad wykładni celowościowej, zgodnie z którą celem tego przepisu było stworzenie sankcji zapobiegającej wystosowaniu tzw. "pustych" faktur, tj. faktur nie obejmujących żadnej rzeczywistej sprzedaży.
Ponadto przyjęcie takiego rozumienia art. 33 ust. 1 ustawy prowadziłoby wprost do ograniczenia jego stosowania wyłącznie do przypadków wystawienia faktur /rachunków uproszczonych/ dokumentujących sprzedaż nie opodatkowaną czy zwolnioną. Dla takich zaś celów wystarczająca byłaby formuła zapisu omawianego przepisu stwierdzająca wprost, że "każdy, kto wystawi fakturę /rachunek uproszczony/ dotyczącą sprzedaży nie opodatkowanej albo zwolnionej od podatku - obowiązany jest zapłacić wykazaną w niej kwotę podatku".
W tej sytuacji przyjęte przez ustawodawcę w treści art. 33 ust. 1 ustawy o VAT rozwiązania, polegające na ustanowieniu generalnej zasady wiążącej fakt wystawienia faktury /rachunku uproszczonego/ z obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku a następnie rozciągnięcia jej również na możliwe przypadki sprzedaży nieopodatkowanej i zwolnionej - należy uznać za zabieg celowy i zamierzony.
Zasadnie podniesiono przy tym w skardze, że zaskarżona decyzja nie powołuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zauważyć jednak trzeba, że podstawa taka obiektywnie istniała /art. 33 ust. 1 ustawy o VAT/ a wskazana uprzednio zasada prawdy formalnej, obowiązująca na gruncie przepisów ustawy VAT w odniesieniu do sprzedaży dokumentowanej rachunkami uproszczonymi, uprawniała organ odwoławczy do przyjęcia, że "to właśnie Spółka była nabywcą i sprzedawcą wymienionych umowami, usług i robót budowlanych" /str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/.
W tej sytuacji wskazaną niewątpliwą wadliwość zaskarżonej decyzji uznać należy, za nie mającą wpływu na wynik sprawy.
Mając to na uwadze, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.