Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając w oparciu o tytuł wykonawczy (...) z dnia 24 czerwca 1999 r. prowadził w stosunku do O. "T." s.c. postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wyegzekwowania zaległego podatku od towarów i usług za 1994 r. w wysokości 46.048,40 zł.
Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej stanowiła decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 czerwca 1999 r. (...) określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 1994 r.
Wobec braku dobrowolnego uregulowania zobowiązania pieniężnego, organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w B. zawiadomieniem z dnia 1 lipca 1999 r., (...) dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w PKO BP L. W., o czym zgodnie z art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poinformował stronę, doręczając jej odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia o zajęciu. Powyższe zawiadomienie zostało odebrane przez bank w dniu 2 lipca 1999 r., zaś przez zobowiązaną Spółkę w dniu 21 lipca 1999 r.
Następnie postanowieniem z dnia 28 lipca 1999 r., (...) zawieszono prowadzone postępowanie egzekucyjne w związku z wstrzymaniem wykonania decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji. Postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji zostało wydane w dniu 7 lipca 1999 r. i tego samego dnia organ egzekucyjny zawiadomił PKO BP, iż zajęcie z dnia 1 lipca 1999 r. zostaje wstrzymane z dniem 7 lipca 1999 r.
Równocześnie poinformowano bank, iż wszystkie poprzednie czynności egzekucyjne pozostają w mocy.
Po rozpatrzeniu w dniu 25 stycznia 2000 r. przez Izbę Skarbową w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. odwołania Spółki i uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 czerwca 1999 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1994 r. oraz umorzeniu postępowania w części dotyczącej określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 1994 r., należności objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym uległy zmniejszeniu. Wobec powyższego po zaktualizowaniu kwoty zadłużenia przystąpiono do dalszej egzekucji z rachunku bankowego.
Pismem z dnia 14 marca 2000 r. zobowiązana Spółka zwróciła się do organu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, powołując się na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 1994 r. i zażądała zwrotu wyegzekwowanych z tego tytułu kwot. Zdaniem Spółki powyższe zobowiązania uległy przedawnieniu w myśl przepisów art. 70 par. 1 i par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Naczelnik Urzędu skarbowego w B. nie przychylił się do wniosku Spółki i postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2000 r., (...) odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych.
Na powyższe postanowienie strona pismem z dnia 19 kwietnia 2000 r. złożyła zażalenie, w którym podniosła fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych będących podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie dokonanie czynności egzekucyjnej skutkującej przerwaniem biegu przedawnienia, doręczenie tytułu wykonawczego w dniu 21 lipca 1999 r. pomimo wydania przez Urząd Skarbowy w B. w dniu 7 lipca 1999 r. postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji oraz wydanie postanowienia z dnia 11 kwietnia 2000 r., (...) z uchybieniem terminu wynikającego z art. 34 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Po rozpatrzeniu zażalenia, Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. postanowieniem z dnia 19 maja 2000 r., (...) utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa podniosła, że przesłanki stanowiące podstawę umorzenia zostały enumeratywnie wymienione w artykule 59 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nakazujące umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, bowiem nie stwierdzono, iż egzekucja została wszczęta i prowadzona w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami.
Zarzut dotyczący terminu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zgodnie z art. 70 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony i zgodnie z par. 4 wymienionego artykułu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.
W niniejszej sprawie pierwszą czynność egzekucyjną stanowiło zajęcie rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu z dnia 1 lipca 1999 r. doręczono bankowi w dniu 2 lipca 1999 r., natomiast Spółce w dniu 21 lipca 1999 r. W myśl art. 81 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Bezsporny jest w niniejszej sprawie fakt, iż powyższe zajęcie zostało doręczone do banku w dniu 2 lipca 1999 r., a więc przed wstrzymaniem wykonania decyzji.
Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawarto szczególnych rozwiązań dotyczących doręczenia zobowiązanemu wskazanego w art. 32 odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia skierowanego do banku, które zapewniłyby natychmiastowe ich otrzymanie. Sposób doręczeń regulują przepisy działu I rozdziału 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, które to nie gwarantują równoczesnego poinformowania zobowiązanego w stosunku, do którego prowadzona jest egzekucja z rachunku bankowego i banku prowadzącego ten rachunek o fakcie przystąpienia do czynności egzekucyjnych.
W związku z powyższym nie można uznać za zasadne wniesionych przez stronę zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych i doręczenia tytułu wykonawczego wraz z zajęciem po wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Egzekwowane należności nie uległy przedawnieniu, a zatem nie wystąpiły przesłanki nakazujące umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Kolejny zarzut dotyczący wydania przez Urząd Skarbowy w B. po terminie postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych również nie zasługuje na uwzględnienie. Wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożony podczas prowadzenia postępowania egzekucyjnego został rozpatrzony w terminie zgodnym z art. 35 Kpa. Termin siedmiodniowy wynikający z art. 34 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy rozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które zgodnie z art. 32 wymienionej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wnosi się w terminie 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego.
W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze zarzucono naruszenie art. 107 par. 3 Kpa, art. 59 par. 1 pkt 3, art. 70 par. 1 i par. 3 oraz art. 224 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; a ponadto art. 29 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W konkluzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postępowania Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. W sprawie bezsporne są następujące okoliczności. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 24 czerwca 1999 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległego podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 1994 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 1 lipca 1999 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej PKO BP. Powyższe zawiadomienie zostało odebrane przez Bank w dniu 2 lipca 1999 r., zaś Spółka odpis zawiadomienia jak i tytułu wykonawczego otrzymała w dniu 21 lipca 1999 r. Natomiast w dniu 7 lipca 1999 r. wydano postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej.
Sporna natomiast pozostaje ocena prawna dokonywanych przez organ egzekucyjny czynności, a w szczególności skuteczności zajęcia wierzytelności pieniężnej w PKO BP, w kontekście treści art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.
Interpretacja tego przepisu wymaga wyjaśnienia dwóch pojęć, a mianowicie pojęcia "czynności egzekucyjnej" oraz pojęcia "został powiadomiony".
Przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każdą czynność przewidzianą w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, która prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku określonego w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oczywiście czynność egzekucyjna winna zostać dokonana w formie przewidzianej prawem.
W sprawie niniejszej tą czynnością egzekucyjną było zajęcie wierzytelności pieniężnej w PKO BP.
Zgodnie z art. 80 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w celu dokonania egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego organ egzekucyjny:
1/ przesyła do oddziału lub innej jednostki organizacyjnej banku, w którym zobowiązany posiada rachunek bankowy, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego (...), 2/ zawiadomienie, zgodnie z art. 32, zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.
Z treści zacytowanego przepisu nie wynika by zawiadomienie o zajęciu wierzytelności było przesłane do banku w tym samym czasie, co zawiadomienie zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności. Wprost przeciwnie, z systematyki tego przepisu oraz istoty samej egzekucji z rachunku bankowego, można wyprowadzić wniosek, że przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego winno wyprzedzać moment zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 1999 r., III SA 8328/98 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 32/. W praktyce od takiej właśnie kolejności działania organu egzekucyjnego zależy skuteczność prowadzonej egzekucji.
Za taką interpretację omawianego przepisu przemawia również treść art. 81 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Z treści tego przepisu wynika więc wprost, że jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wywołuje skutki zajęcia. Nie mają tego charakteru zawiadomienia wysłane do zobowiązanego i wierzyciela.
Konsekwencją natomiast zawiadomienia, o którym mowa w art. 81 par. 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej doręczonego w trybie art. 39 Kpa jest wszczęcie egzekucji.
Z powyższych ustaleń wynika, że data pierwszej czynności egzekucyjnej, w rozumieniu art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, jest data prawidłowego zawiadomienia banku /art. 80 par. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/, tj. w sprawie niniejszej dzień 2 lipca 1999 r./.
Użyte w art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "został powiadomiony" oznacza powiadomienie w rozumieniu przepisów rozdziału 8 Kodeksu postępowania administracyjnego.
Tylko bowiem doręczenie pisma w sposób przewidziany prawem, daje podstawę do przyjęcia, że treść pisma dotarła do adresata i że adresat pisma został powiadomiony o zawartej w tym piśmie treści.
Przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej następuje wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.
Dla zaistnienia przesłanek w tym przepisie określonych nie jest konieczne, by powiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, nastąpiło również przed upływem terminu przedawnienia.
Nie może budzić wątpliwości, że skuteczność pierwszej czynności egzekucyjnej nie jest uzależniona od powiadomienia o niej podatnika, a od spełnienia warunków przewidzianych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro tak to przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje z datą dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z datą z jaką podatnik o tej czynności egzekucyjnej został powiadomiony.
Powiadomienie, o którym mowa w art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej ma tylko takie znaczenie, że od tej daty biegnie zobowiązanemu siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
W sprawie niniejszej nie jest kwestionowany fakt, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego było prawidłowe, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, podatnik o tej czynności egzekucyjnej został prawidłowo powiadomiony, a więc organy egzekucyjne prawidłowo przyjęły, że w dniu 2 lipca 1999 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Brak było więc podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.