Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 14.06.1999 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania "P." S.A. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z W. z dnia 8.10.1998 r. określającej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień, listopad i grudzień 1996 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego za okres luty-lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1996 r., określającej kwotę zaległości podatkowej i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, listopad i grudzień 1996 r. oraz określającej odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji - uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, listopad i grudzień 1996 r., określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji i określającej za kwiecień, listopad i grudzień 1996 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określiła tę kwotę za kwiecień 1996 r. w wysokości 365.838zł, za listopad 1996 r. w wysokości 20.728.244zł, za grudzień 1996 r. w wysokości 33.484.130zł, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko odwołującej się strony, że określenie kwot zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż wykazane w deklaracjach podatkowych jest pozbawione podstaw prawnych, a kwoty nadwyżki do zwrotu powinny być przyjęte w wysokości wynikającej ze złożonych przez stronę rozliczeń za kwiecień, listopad i grudzień 1996 r. W konsekwencji za bezzasadne uznano również rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej ustalenia za wskazane miesiące dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, określenia kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.
Izba Skarbowa w W. uznała jednak, że umowy użyczenia, na podstawie których Spółka przekazywała agentom elementy ekspozycyjne i inne przedmioty użyczenia /lady recepcyjno-handlowe, krzesła, standy ekspozycyjne/, jako nie wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Stąd też przekazanie towaru na podstawie umowy użyczenia nie powoduje możliwości korzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów będących przedmiotem użyczenia. Zdaniem Izby Skarbowej odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami, które nie są objęte regulacjami powołanej wcześniej ustawy naruszałoby podstawowe mechanizmy podatku od towarów i usług i świadczyłoby o nieracjonalności ustawodawcy, który w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy "odebrałby" podatnikowi prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku w stosunku do nabywanych towarów i usług do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku, zaś "stworzyłoby" taką możliwość w stosunku do nabywanych towarów i usług związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu.
Podzieliła też Izba Skarbowa w W. stanowisko organu I instancji, że Spółka nie rozliczała należnego podatku od przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, zakupując w okresie październik-grudzień 1996 r. a następnie przekazując szereg towarów, wśród których były m.in. pudełka promocyjne oraz stojaki podświetlane. Z dokumentacji księgowej Spółki wynika bowiem jednoznacznie, że sama Spółka wydatki poniesione na zakup pudełek oraz stojaków zaliczyła do kosztów związanych z reklamą /faktury dokumentujące zakup tych towarów księgowano na koncie 412/2 "marketing-reklama"/, a ponadto za przeznaczeniem tych towarów na cele reprezentacji i reklamy przemawiają również cechy, jakimi się one charakteryzowały. Oprócz logo Spółki zawierały one również hasła np. "Nieograniczone możliwości" co oznacza, że stanowiły one formę reklamy, zawierając informacje o charakterze wartościującym, których celem było pozyskanie klientów korzystających z usług Spółki.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Spółka Akcyjna "P." wniosła o jej uchylenie w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, listopad i grudzień 1996 r. oraz utrzymującej w mocy część decyzji organu I instancji a także o uchylenie decyzji organu I instancji w części utrzymanej w mocy decyzję organu II instancji zarzucając, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 20 powołanej wcześniej ustawy i z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem strony skarżącej prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług a przyznanie przepisem ustawy /art. 19 ust. 1/ tego prawa może być ograniczone jedynie wyraźnym przepisem ustawowym lub wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie. Skoro zaś żaden przepis ustawy lub przepis wykonawczy oparty na upoważnieniu ustawowym prawa tego nie ogranicza - to Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie elementów ekspozycyjnych, przekazanych następnie agentom Spółki. W szczególności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tych zakupach nie można upatrywać w przepisie art. 20 ust. 2 ustawy albowiem dotyczy on jedynie podatników, którzy obok sprzedaży opodatkowanej dokonują także czynności zwolnionych od podatku.
Błędny jest także pogląd organu odwoławczego co do braku rozpoznania przez Spółkę podatku z tytułu rzekomego przekazania przez nią towarów na cele reprezentacji i reklamy. W szczególności ustalenia dotyczące zasad i form księgowania nie mogą mieć znaczenia rozstrzygającego skoro przepisy dotyczące rachunkowości, mające charakter czysto formalny, nie mogą kreować obowiązków i uprawnień materialnoprawnych /podatkowych/. Także opatrzenie logo Spółki oraz hasłem "Nieograniczone możliwości" nie przesądza, że dany towar został przekazany na cele reprezentacji i reklamy. Wskazane treści mogą być bowiem umieszczane nie tylko na materiałach reklamowych ale również na innych towarach /użytkowych czy przeznaczonych do sprzedaży/ np. na opakowaniach.
Zakwestionowane przez Izbę Skarbową, pudełka na broszury informacyjne i regulaminy wręczane były każdemu nowemu abonentowi po podpisaniu z nim umowy i jako opakowanie pełniły funkcję użytkową a nie reklamową. Skoro zaś wręczano je osobom, które już podpisały umowę o korzystanie z usług Spółki to i z tej przyczyny nie można je uznać za materiały, których celem jest pozyskanie nowych klientów.
W skardze zarzucono też, że w trakcie postępowania nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego sprawy w kwestii funkcji, jaką pełniły wręczane przez skarżącą pudełka.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
- Podstawową kwestią wymagającą, rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jest odpowiedź na pytanie czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nie opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług /czynnościami neutralnymi z punktu widzenia tego podatku/?.
W ocenie Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzi bowiem do wniosku, że podstawowe, wręcz fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 19 ust. 1 ustawy/ doznaje ograniczeń jedynie w przypadkach wskazanych wyraźnie w ustawie /art. 25 ust. 1 i 3 ustawy/ bądź też na zasadach określonych w aktach wykonawczych do ustawy /w 1996 r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797/. Żaden zaś przepis ustawy lub rozporządzenia wykonawczego nie przewidywał braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wręcz przeciwnie: z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że jeśli wydatki związane z nabyciem przez podatnika towarów i usług były kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym lub dotyczyły towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane były przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - możliwość taka istniała.
Podkreślić przy tym trzeba, że kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych czynnościami nie opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług była przedmiotem wielu rozbieżności w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. U ich podstaw niewątpliwie leżała nieprecyzyjność rozwiązań ustawowych. Wątpliwości takich jednak obecnie mieć już nie można gdy uwzględnić treść zmian wprowadzonych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w przepisie art. 19 ustawy. W artykule tym ustawodawca dodał ust. 2a wprowadzając zakaz odliczenia podatku naliczonego od importu usług związanych z czynnościami nie wymienionymi w art. 2 /pkt 2 lit. "b" ust. 2a/. Jest zaś oczywiste, że nowelizacja tej treści byłaby zupełnie zbędna gdyby w ślad za Izbą Skarbowa w W. przyjąć, że z samej konstrukcji przepisów ustawy wynika brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z wskazanej nowelizacji wynika zaś, że w sytuacjach, gdy ustawodawca chce wyłączyć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie wymienionymi w art. 2 ustawy - czyni to wyraźnie i wprost.
- Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie odniósł się do istotnego podnoszonego w trakcie postępowania przez stronę skarżącą zarzutu, że pudełka nazywane "welcome pack box" stanowiły w istocie opakowania broszur informacyjnych i regulaminów, a fakt ich wręczania osobom, z którymi podpisano już umowę o korzystanie z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez stronę skarżącą wyklucza uznanie ich za formę reklamy, skoro działanie strony skarżącej nie było nastawione na pozyskanie klienta.
Dopiero w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. odniosła się do tego zarzutu /str. 7 odpowiedzi na skargę, in fine/.
Zauważyć więc trzeba, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest legalność zaskarżonego do Sądu aktu, a nie odpowiedzi na skargę, a istotne elementy rozstrzygnięcia sprawy winny znaleźć swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ - co służy realizacji zasady przekonywania /art. 124 Ordynacji podatkowej/. Ponownie rozpoznając sprawę Izba Skarbowa w W. winna więc odnieść się do treści omawianego zarzutu strony skarżącej w treści swej decyzji, co oczywiście nie wyklucza kształtu przyszłego rozstrzygnięcia tej kwestii przez organ odwoławczy.
Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.