Uzasadnienie
W dniu [...].09.2000 r. państwo I. i Z. K. aktem notarialnym [...] nr [...], dokonali na rzecz M. K. darowizny lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ulicy [...] nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem we współwłasności terenu. Z tytułu powyższej darowizny nie ustalono zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ponieważ M. K. złożył oświadczenie o przysługującym mu prawie do ulgi podatkowej, określonej wart. I 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 z późń. zm 1
Pismem z dnia [...].12.2002 r. M. K. poinformował urząd skarbowy o uzyskanym w dniu l października 2001 r. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego oraz o sprzedaży w dniu 14 października 2002 r. nabytego na podstawie wyżej wymienionej umowy darowizny lokalu mieszkalnego, z zamiarem przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych na budowę budynku mieszkalnego
Postanowieniem z dnia [...].01.2003 r. urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją z dnia [...].03.2003 r. Nr [...]. Decyzją tą ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.836,40 zł. stosowanie do art.9 ustawy - od darowizny dokonanej przez I. K.. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż podatnik nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż celem ulgi przewidzianej w tym przepisie jest niezwłoczne i bezpośrednie zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej a nie wykańczanie rozpoczętej budowy. Skoro więc podatnik uzyskał pozwolenie na budowę w dniu l października 2001 r. a uzyskane ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze darowizny, przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego, nie zachował prawa do ulgi podatkowej na podstawie art.16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie w którym, zarzucił organowi I instancji błędną interpretację art.16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem odwołującego się przepis ten określa nieprzekraczalny termin uzyskania pozwolenia na budowę tj. nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia darowanego lokalu oraz to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stawiają warunku uzyskania pozwolenia na budowę nie wcześniej niż dzień sprzedaży darowanego mieszkania, co jest oczywiste biorąc pod uwagę realia nieprzewidywalności rynku zbytu mieszkań jak i procedury uzyskania pozwolenia na budowę. Wyjaśnił również, że zbycie lokalu nastąpiło z uwagi na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, z powodu powiększenia rodziny o kolejne dziecko i planowaną praktykę lekarską.
III SA 1724/03
Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła zarzutów odwołania i stojąc na stanowisku, iż nabycie pozwolenia na budowę, o którym mowa w art.16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przed datą zbycia lokalu powoduje niezachowanie prawa do ulgi podatkowej wynikającej z art.16 ustawy, utrzymała decyzję organu I instancji w mocy.
Na decyzję tę została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i prezentując pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołała stosowne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art.2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm./z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/Dz. U. Nr 74, poz.368 z późno zm./, zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.
Zgodnie z art.97 par. 1 ustawy Przepisy wprowadzające/.../ sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn/t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 z póżn. zm./ osobom spełniającym łącznie warunki wymienione w art.16 ust.2 pkt 1-5 tej ustawy przysługuje ulga w podatku od spadków i darowizn polegająca na niedoliczeniu do podstawy opodatkowania wartości, do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 metrów kwadratowych powierzchni użytkowej, nabytego budynku mieszkalnego lub jej części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Jednym z warunków zwolnienia podatkowego w tym zakresie jest zamieszkiwanie przez podatnika w darowanym lub odziedziczonym lokalu przez okres 5-ciu lat.
Stosownie jednak do art. 16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn" nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu 2
III SA 1724/03 na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia"
Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe kwestionują prawo podatnika do ulgi podatkowej określonej w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 16 ust.2 pkt 5 tj. zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres 5 - ciu lat, i niezachowania prawa do tej ulgi na podstawie art.16 ust. 7 ustawy z powodu uzyskania przez skarżącego pozwolenia na budowę przed zbyciem darowanego lokalu.
Zdaniem organów podatkowych termin 6 - cio miesięczny przewidziany w tym przepisie, na uzyskanie pozwolenia na budowę przez podatnika rozpoczyna bieg od dnia zbycia lokalu, wcześniejsze zatem nabycie pozwolenia na budowę stanowi podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Skarżący natomiast wywodzi, iż użycie w tym przepisie zwrotu "...nie później niż..." nie pozbawia podatnika prawa do ulgi w przypadku uzyskania pozwolenia na budowę przed datą zbycia darowanego lokalu, ponieważ z gramatycznej wykładni przepisu nie wynika warunek nabycia pozwolenia na budowę dopiero po dacie zbycia lokalu.
W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę tj. wyroku z dnia 28 lutego2003 r. Sygn. akt III SA 1981/01 oraz wyroku z dnia 30 lipca 2003 r. Sygn. akt III SA 3162/02 wyrażono pogląd prezentowany przez organy podatkowe. Natomiast w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd odmienny np. w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. Sygn. akt 3242/02 oraz w wyroku z dnia 4 marca 2004 r. Sygn. akt 1608/02.
W pierwszym z powołanych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż z literalnego brzmienia art.16 ust. 7 ustawy nie wynika, że 6 - cio miesięczny termin do uzyskania pozwolenia na budowę rozpoczyna bieg od daty zbycia nabytego lokalu. Warunek ten zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy rozumieć dosłownie" nie później niż" a zatem nie ulega wątpliwości, że nabycie pozwolenia na budowę przed ta datą, nie powoduje utraty prawa do ulgi podatkowej natomiast w wyroku o sygn. akt 1608/02 z taką sama tezą Sąd w analogicznej sprawie dotyczącej nabycia nowego lokalu stwierdził, że "..niewątpliwie interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest interpretacja zawężająca, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. Dokonując gramatycznej wykładni art.16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i 3
III SA ] 724/03 darowizn stwierdzić należy, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to spełnienie tego warunku także w takiej sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło wcześniej niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. "
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny prezentowany w powołanych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż dokonując gramatycznej wykładni art.16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca dla zachowania prawa do ulgi stawia jedynie wymóg, aby uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu, jednakże podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż dzień zbycia lokalu jest dniem w którym rozpoczyna bieg, sześciomiesięczny termin wskazany w tym przepisie. Nie jest to jednak termin w ciągu którego, podatnik zobowiązany jest nabyć pozwolenie na budowę. Nie jest to bowiem, pełne określenie spornego terminu. Pełne określenie terminu brzmi "...nie później niż sześć miesięcy od dnia zbycia lokalu". Zwrot "nie później niż" zmienia sens zdania"... w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia".
Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, takie określenie terminu nie stanowi warunku nabycia pozwolenia na budowę, dopiero po zbyciu darowanego lokalu czyli w ciągu sześciu miesięcy od dnia jego zbycia, a użycie określenia "...nie później niż" wprowadza jednostronne ograniczenie czasowe nabycia pozwolenia na budowę, określając jego datę końcową, nie wprowadza jednak ograniczenia co do wcześniejszego nabycia pozwolenia tj. od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem art. 16 ust.7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn/t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz.89 z póżn. zm! na podstawie art. 145 par. 1 lit. al, art. 152 oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz. U. Nr 153, poz. 1270/Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.