Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 28 marca 1997 r., III SA 1729/95

Teza

Decyzje o zwolnieniu od podatku dochodowego wydawane na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ mogą dotyczyć wyłącznie dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa, a więc "z czynności wykonywanej w sposób przemysłowy".

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z 18.12.1992 r. Minister Finansów udzielił przyszłej spółce pod nazwą "P." - Spółka z o.o. promesy zwolnienia od podatku dochodowego. Decyzja ta zmieniona została na podstawie art. 155 Kpa decyzją z 31.8.1993 r. m.in. w ten sposób, że ze zwolnienia wyłączono dochody z handlu hurtowego towarami /produktami/ nie pochodzącymi z własnej produkcji. Wnioskiem z 5.7.1995 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie "ostatecznej decyzji" zwalniającej ją z podatku dochodowego, wskazując, że spełniła warunki określone powołanymi wcześniej decyzjami.

Decyzją z 12.10.1995 r. Minister Finansów, powołując się na art. 104 Kpa i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./ objął zwolnieniem z podatku dochodowego dochody Spółki uzyskane z działalności wytwórczej i usługowej, z wyłączeniem dochodów z handlu hurtowego towarami i wyrobami nie pochodzącymi z własnej produkcji. Powołując się na przepis art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Spółka "P." zwróciła się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że w decyzji z 12.10.1995 r. Minister Finansów w radykalny sposób zmienił zakres przedmiotowy zwolnienia w stosunku do zakresu wynikającego z promesy. Po rozpatrzeniu tego wniosku Minister Finansów decyzją z 5.2.1996 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 12.10.1995 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym Minister Finansów może zwolnić spółkę od podatku dochodowego po spełnieniu przez nią określonych w ustawie warunków, może też określić warunki tego zwolnienia. Decyzja o przyznaniu zwolnienia, jak i o zwolnieniu od podatku dochodowego jest decyzją indywidualną, podejmowaną w określonym stanie faktycznym, wobec ściśle określonego podmiotu. Przepisy ogólne w rozdziale 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym precyzują zakres przedmiotowy stosowania tej ustawy. Z art. 1 wynika, że ustawa określa warunki dopuszczenia podmiotów zagranicznych do uczestniczenia w dochodach z prowadzenia przedsiębiorstw. A zatem także decyzja o zwolnieniu od podatku dochodowego, wydana na podstawie przepisu tej ustawy, może dotyczyć jedynie dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa. Zwolnieniem od podatku dochodowego mogą zatem być objęte wyłącznie dochody Spółki uzyskane z przedmiotu wykonywanej działalności. Natomiast dochody z tytułu odsetek od lokat terminowych nie są dochodami osiągniętymi z prowadzenia przedsiębiorstwa /spółki/, lecz dochodami osiągniętymi z kapitału i jako takie nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Finansów z 12.10.1995 r. Spółka "P." wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej przedmiotu zwolnienia.

W skardze zarzucono, że w zaskarżonej decyzji Minister Finansów w radykalny sposób zmienił zakres przedmiotowy zwolnienia. Zwolnienie to obejmuje bowiem wyłącznie dochody uzyskane z działalności wytwórczej i usługowej spółki z wyłączeniem dochodów z działalności w zakresie handlu hurtowego towarami i wyrobami nie będącymi przedmiotem działalności produkcyjnej spółki w Polsce, jak również innych dochodów nie pochodzących z działalności wytwórczej i usługowej spółki, a także przychodów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem strony skarżącej tak istotne zmiany dotyczące przedmiotu objętego zwolnieniem w stosunku do zakresu zwolnienia, do którego zobowiązał się Minister Finansów w promesie zwolnienia nie znajduje żadnych podstaw prawnych oraz naraża Spółkę na znaczne straty. Działalność Spółki została zaplanowana na podstawie promesy, a jej budżet opracowano z założeniami wedle treści decyzji Ministra Finansów z 1992 r., ze zmianą w 1993 r.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę podniesiono, że w świetle postanowień ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym decyzje o zwolnieniu z podatku dochodowego mogą dotyczyć jedynie dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa, a więc wyłącznie dochody uzyskane z przedmiotu wykonywanej działalności, a zatem z wyłączeniem dochodów osiągniętych z kapitału, dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochody te nie wchodziłyby w kwotę zwolnienia niezależnie od tego, czy w decyzji znalazłoby się zdanie o objęciu ich zwolnieniem, czy też o wyłączeniu ze zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do stwierdzenia, że Minister Finansów wydając decyzję z naruszeniem prawa, w radykalny sposób ograniczył zakres zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do zwolnienia przyrzeczonego w uprzedniej decyzji /tzw. promesie/ z 18.12.1992 r., zmienionej decyzją z 31.8.1993 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę zarzut ten nie jest trafny.

Podzielić bowiem należy stanowisko Ministra Finansów, że kwestie związane z zakresem zwolnień od podatku dochodowego spółek z udziałem zagranicznym rozpatrywać należy w świetle wszystkich przepisów ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, w tym również z uwzględnieniem wniosków wypływających z analizy art. 1 powołanej ustawy, który stanowi, że przepisy ustawy regulują warunki dopuszczenia podmiotów zagranicznych do uczestniczenia w dochodach z prowadzenia przedsiębiorstw na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wydawane zatem na podstawie art. 23 ust. 1 i 2 powołanej wcześniej ustawy decyzje o zwolnieniu od podatku dochodowego dotyczyć mogą więc wyłącznie dochodów z prowadzenia przedsiębiorstwa, a więc "z czynności wykonywanej w sposób przemysłowy", mającej na celu zarobek względnie zysk, z wyłączeniem działań mających na celu "fruktyfikowanie majątku o charakterze lokacyjnym" /Kodeks handlowy - Komentarz M. Allerhanda, Lwów 1935, str. 8/. Argumentów na poparcie powyższej tezy dostarczają wyniki wykładni celowościowej i systemowej przepisów powołanej wcześniej ustawy: niewątpliwie zamiarem ustawodawcy było skłanianie podmiotów zagranicznych do podejmowania działalności gospodarczej w Polsce, zwłaszcza w preferowanych kierunkach /vide art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy/, a nie działalności mającej na celu osiąganie zysku z dywidend czy lokat. Temu też celowi służyła możliwość zwolnienia od podatku dochodowego.

Słuszności takiego wniosku nie wykluczają te przepisy analizowanej ustawy, które zapewniały podmiotom zagranicznym wypłatę odszkodowań za ewentualne wywłaszczenia czy też możliwość transferu za granicę kwot uzyskanych ze sprzedaży lub umorzenia udziałów i akcji oraz kwot należnych w związku z likwidacją spółek. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych: dotyczą one sytuacji powstałych na tle zakończenia działalności podmiotów zagranicznych w Polsce.

W związku z powyższym na aprobatę zasługują rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, które zwolnieniem od podatku objęły wyłącznie dochody skarżącej Spółki z działalności wytwórczej i usługowej w Polsce, z wyłączeniem dochodów nie mających takiego charakteru oraz przychodów z tytułu dywidend i udziału w zyskach osób prawnych.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.