Uzasadnienie
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 30.06.1999 r. na podstawie art. 220 i art. 233 par. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli skarbowej w O. z dnia 29.01.1999 r. określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 2.181.905,00 zł w tym zaległość podatkową w kwocie 875.981,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 315.977,00 zł, uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 w wysokości 1.957.542,00 zł, w tym zaległość podatkową w kwocie 651.618,00 zł oraz odsetki za zwłokę od określonej zaległości podatkowej liczone do dnia 25.01.1999 r. tj. do dnia wpłaty w kwocie 235.045,50 zł.
W uzasadnieniu decyzji m.in. podniosła następujące okoliczności.
1/ Jeżeli chodzi o nie uznane wydatki w kwocie 409.387,05 zł Spółka w latach 1993-1994 otrzymała od kontrahenta niemieckiego 20 rachunków za zakupione usługi wdrożenia programu "AS-400" /dysponowała nimi i znała wartość dokonanych zakupów/, a więc zarachowanie wydatków do poszczególnych okresów podatkowych było możliwe w tamtym okresie. Tym bardziej, iż Spółka już w 1995 r. całość rachunków zaliczała do kosztów działalności, a następnie zapis ten anulowała pod datą 31.10.1995 r. wystawiając dokument /notę/ obciążający kontrahenta na kwotę 279.657,64 DEM z powodu jej zastrzeżeń.
Program "AS-400" Spółka użytkowała już od 1995 r. W związku z tym zgodnie z przepisami - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków w kwocie 409.387,05 zł związanych z wdrożeniem - uruchomieniem programu komputerowego nie można uznać za koszty uzyskania przychodów 1997 r., bowiem nie mają one związku z przychodami tego roku, bo ujęcie tychże wydatków było możliwe w latach poprzednich tj. w okresie otrzymania rachunków od kontrahenta zagranicznego oraz wykonania usługi.
Zatem nie może tu mieć zastosowania wyjątek wynikający z części końcowej art. 15 ust. 4, że gdyby zarachowanie kosztów w danym okresie nie było możliwe, to w tym przypadku koszty są potrącalne w roku, w którym faktycznie zostały poniesione. Również przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 42 ust. 2 - wyraźnie wskazują, że operacje gospodarcze winny być zaliczone do właściwego okresu tj. roku obrotowego, a nie zgodnie z życzeniem prowadzącego działalność gospodarczą.
Izba Skarbowa przyjęła w części wyjaśnienie Spółki, iż poniesione wydatki dotyczyły wdrożenia oprogramowania i dostosowania bazy danych do potrzeb jednostki, a nie kosztów nabytego oprogramowania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy i w par. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. /jako wartości niematerialnej i prawnej/. Nie miało to jednak wpływu na kwalifikację ww. kosztów przy ustalaniu dochodu podatkowego za 1997 r.
Izba zwróciła uwagę na fakt, że usługi zostały wykonane w latach ubiegłych, dlatego koszty ich wiążą się z przychodami tamtych lat co oznacza, że nie mają związku z przychodami lat późniejszych. Zasada prawidłowego zarachowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów jest bardzo ważna m.in. z powodu, iż Spółka korzysta na przestrzeni lat z ulg inwestycyjnych, a podstawę odliczenia wydatków inwestycyjnych stanowi prawidłowo obliczony dochód po spełnieniu innych wymogów wynikających z przepisów.
2/ Jeżeli chodzi o zapłacone opłaty za gwarancję /ochronę kapitałów/ na podstawie czterech rachunków z 1997 r. wystawionych przez udziałowca firmę niemiecką "MM - IB" - H., w łącznej kwocie 167.243,39 DEM o równowartości 316.008,79 zł rozliczonej w czasie, z tego odniesionej w koszty uzyskania przychodu 1997 r. w wysokości 175.905,30 zł, to nie można uznać tych wydatków za koszty uzyskania przychodów Spółki.
Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i będących w posiadaniu Izby Skarbowej z roku 1996 nie wynika, ażeby Republika Federalna Niemiec udzielała kiedykolwiek bezpośredniej gwarancji /poręczenia/ za odpłatnością Spółce z o.o. "MM-I." w O. Dokument gwarancji o numerze (...) podany na rachunku (...) z dnia 30.09.97 r. /na kwotę opłaty 55.518,41 DM/ wskazuje, że firma niemiecka "MM-IB" GmbH-Herford korzystała z gwarancji Republiki Federalnej Niemiec udzielając w drugiej połowie 1993 r. /a nie w roku 1996 jak to podano w odwołaniu/ lokaty kapitałowej - pożyczki dewizowej - na zasadzie udziałowej, w kwocie 11.924.000 DM oprocentowanej w wysokości kosztów refinansowanych na 10 lat. Zatem pokrycie ewentualnych strat na lokacie kapitałowej /pożyczce/ otrzyma od gwaranta korzystający z gwarancji tj. firma niemiecka MM-B.
Z posiadanych dokumentów /m.in. umowy, wniosku, oświadczenia/ nie wynika, iż została ustalona opłata dla strony polskiej przez Gwaranta /RFN/ od udzielonej pożyczki przez firmę niemiecką. Zatem nie można przyjąć, że opłaty te dotyczyły udzielonej odpłatnie gwarancji dla Spółki z o.o. "MM-I." w O. przez Republikę Federalną Niemiec.
W związku z tym nie można uznać opłat obciążających - korzystającego z gwarancji firmę "MM-IB." za koszt uzyskania przychodu Spółki z o.o. w O. na podstawie art. 15 ust. 1, bowiem wydatki te nie mają związku z jej przychodami. W tym przypadku tylko zapłacone lub skapitalizowane odsetki od otrzymanej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej.
3/ Jeśli chodzi o kwotę 34.678,71 zł /tj. 17.945,00 DM/ wydatkowaną na badanie sprawozdania finansowego sporządzonego na 31.03.1997 r. wchodzącego w skład skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej "S." Holding /Niemcy/. Spółka nie uznała za koszt z następujących przyczyn: spółka z o.o. "MM-I." w O. jest podmiotem polskim z udziałem /kapitałem/ zagranicznym w tym, firma "MM-B" /Niemcy/ posiada 76,12 procent kapitału ogółem, a firma "S.-E." Holding 13,52 procent - kapitału ogółem; rok obrotowy jak również rok podatkowy Spółki kończy się za 1996 r. dnia 31.12.1996 r. a za 1997 r. 31 grudnia 1997 r. i za te okresy ciążył na niej obowiązek obligatoryjny sporządzenia i zbadania sprawozdań finansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29.09.1994 r. Badanie za te okresy zostało przeprowadzone na co wskazują Raporty i Opinie biegłych rewidentów; zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy o rachunkowości do sporządzenia rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego obejmującego jednostkę dominującą i jednostki od niej zależne lub stowarzyszone zobowiązane są jednostki dominujące mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co nie dotyczy Spółki, bowiem Spółka nie spełnia wymienionych kryteriów.
Zatem zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości normującymi zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdania finansowego przez biegłych rewidentów, na Spółce nie ciążył obowiązek obligatoryjny dodatkowego badania sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31.03.1997 r. będącego częścią bilansu skonsolidowanego udziałowca Spółki z o.o. w O. - MM-B. /Niemcy/, wchodzącego w skład holdingu "S." w Niemczech.
Ponieważ Spółka powiązana jest kapitałowo z ww. podmiotami zagranicznymi, w związku z tym został przerzucony na nią koszt badania skonsolidowanego bilansu Grupy "S." Holding /działającej na przepisach prawa niemieckiego mającej siedzibę w Niemczech/. Poniesiony wydatek w kwocie 34.671,71 zł obniżył dochód Spółki za 1997 r., zatem w świetle art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. został określony dochód wyższy taki jaki należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały tj. został określony dochód bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Powyższy wydatek nie wykazuje również związku z przychodami Spółki.
4/ Jeśli chodzi o kwotę 7.304,00 zł Spółka jako pożyczkodawca zgodnie z zawartymi umowami zapłaciła w imieniu pożyczkobiorców zagranicznych własnymi pieniędzmi opłatę skarbową w złotych polskich i z tego tytułu nie powinna ponosić straty tylko dlatego, że pomiędzy datą uiszczenia opłat skarbowych w złotych polskich przez Spółkę a datą obciążenia pożyczkobiorców niemieckich wystąpił spadek kursu DEM, co spowodowało, że po stronie przychodów zarachowano w 1997 r. kwotę 170.720 zł tj. niższą o 7.304,00 zł od zarachowanych w koszty /zapłaconych/ opłat skarbowych za pożyczkobiorców w kwocie 178.024 zł. Spółka w wyniku takiego obciążenia pożyczkobiorców poniosła stratę z tytułu zapłaconej za nich a nie za siebie opłaty skarbowej w kwocie 7.304,00 zł, która w świetle art. 15 ust. 1 powołanej ustawy nie stanowi jej kosztu uzyskania przychodów.
Nie można tu mówić o różnicach kursowych bo powstały one dopiero w 1998 r. /15.05.1998 r. - wyciąg bankowy Nr 91/ w momencie otrzymania /kasowo/ zapłaty od pożyczkobiorców. Jednak różnice te nie powinny również obniżyć dochodu spółki do opodatkowania, gdyż opłata skarbowa jest kosztem pożyczkobiorców a nie Spółki, a więc nie ma związku z jej działalnością bo jej nie dotyczy.
5/ Jeśli chodzi o kwotę 1.049.664,21 zł /573.587,00 DEM/ z tytułu reklamacji sprzedanych mebli dla firmy "R.-P." - Niemcy, nie uznanych za koszty uzyskania przychodów 1997 r. należy stwierdzić, iż sama Spółka przyznała, że ww. kwota dotyczyła obciążeń Spółki reklamacjami mebli za rok 1994 i 1995.
Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że kontrahent zagraniczny na podstawie wystawionych not obciążeniowych /5 szt./ w okresie od 9.12.1994 r. do 31.03.1995 r. na łączną kwotę 573.587,00 DEM obciążył spółkę w O. i potrącił z konta koszty reklamacji mebli.
Spółka rachunki te zarachowała w koszty lat ubiegłych, a następnie je wyksięgowała w latach 1995 i 1996. Ponownie je zaksięgowała dnia 24.03.1997 r. na podstawie powtórnie wystawionego rachunku w koszty 1997 r. zaliczając jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów 1997 r.
Zgodnie z art. 568 par. 1 - Kodeksu cywilnego uprawnienia z tytułu rękojmi za wady fizyczne wygasają po upływie roku, licząc od dnia kiedy rzecz została kupującemu wydana, a stosownie do art. 560 Kc. jeżeli rzecz sprzedana ma wady, to kupujący może od umowy odstąpić albo żądać obniżenia ceny chyba, że sprzedawca oświadczy gotowość natychmiastowej wymiany rzeczy wadliwej na rzecz wolną od wad lub wady niezwłocznie usunie.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym "za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu - wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat" m.in. z tytułu reklamacji.
Stosownie do powyższego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym nie można uznać kosztów reklamacji mebli w kwocie 1.049.664,21 zł za koszt uzyskania przychodów 1997 r. lub zmniejszyć o nie przychód do opodatkowania tego okresu, bo koszty te nie mają żadnego związku z przychodami 1997 r., bowiem dotyczą przychodów lat ubiegłych.
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wyłączenie z kosztów - wydatków poniesionych na zakup i wdrożenie programu komputerowego "AS-400" w kwocie 409.387,05 oraz obciążenia niemieckiej firmy "R.-P." z tytułu załatwionych reklamacji na meble - 1.049.664,21 zł.
W uzasadnieniu skargi Spółka podała, że sporna kwota 409.387,05 zł dotyczyła wdrożenia programu komputerowego "AS-400". Program ten został zainstalowany w roku 1995. Z uwagi na jego skomplikowanie, częstotliwość zmian w przepisach rachunkowych, podatkowych VAT itp. oraz strukturę organizacyjną bardzo dużej firmy, praktycznie rzecz biorąc jego wdrażanie następuje do dnia dzisiejszego. Pociąga to za sobą określone wydatki i błędnym jest twierdzenie organu podatkowego, jakoby koszty poniesione w latach 1993-1994 na jego wdrażanie /szkolenia pracowników, wprowadzania coraz innej bazy danych, zmiana modułów itp./ nie pozostawało w związku z przychodami roku 1997.
Co się tyczy kwoty 1.049.664,21 zł to Izba nie badała, czy koszt uznanych reklamacji ma związek z przychodem roku 1997, co jest najistotniejsze, a zajęła się stroną czysto formalną, a mianowicie, czy skarżąca Spółka miała możliwości zarachowania tych kosztów w latach poprzedzających rok podatkowy, czy nie. Przepis art. 15 ust. 4 reguluje tzw. potrącalność kosztów w czasie i ustanawia ogólną regułę w myśl której koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Należy przyjąć, że Firma "R.-P." obciążyła skarżącą Spółkę kosztami uwzględnionych reklamacji sprzedanych mebli w roku 1997 /nota obciążeniowa/. W tym też roku kwota ta została zapłacona. Bez znaczenia jest, że reklamacje /jest ich około 2.000/ załatwione były przez firmę "R.-P." w latach 1994 i 1995, bowiem dokumentacja źródłowa, pozwalająca skarżącej Spółce dokonanie właściwej kwalifikacji kosztów dotarła dopiero w roku 1997.
Pismem z dnia 27.01.2000 r. skarżąca uzupełniła skargę o żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów:
1/ udziału skarżącej w partycypowaniu w kosztach skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej, której jest ona członkiem w kwocie 34.678,71 zł, 2/ różnic kursowych od uiszczonych opłat skarbowych od udzielanych podmiotom zagranicznym pożyczek w kwocie 7.304 zł, 3/ opłat na rzecz "MM-IB" GmbH Herford za gwarancję udzieloną jemu przez rząd RFN i Ministerstwo Finansów kraju Nordrhein-Westfalen w kwocie 175.905,30 zł.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Zaskarżoną decyzję należało uchylić jakkolwiek z innych przyczyn niż wskazanych w skardze. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Izby Skarbowej złożył do akt dwie decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 30.06.2000 r. (...) i z dnia 18.05.2000 r. (...) obie wydane na wniosek strony o wznowienie postępowania. W decyzji z dnia 18.05.2000 r. Izba Skarbowa określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organy podatkowe uwzględniły za koszt uzyskania przychodów roku 1994 wydatki w kwocie 201.826,21 zł dotyczące wdrażania, szkolenia i serwisu programu komputerowego AS-400.
Z uzasadnienia decyzji z dnia 30.06.2000 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., wynika natomiast, że organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu roku 1995 uznały wydatki w kwocie 87.231,33 zł związane z wdrożeniem programu komputerowego AS-400 oraz wydatki w kwocie 986.586,84 zł z tytułu reklamacji mebli. Wskazane wyżej kwoty wydatków w ocenie Sądu uwzględniają większą część spornych kosztów z tytułu wdrażania programu komputerowego i reklamacji mebli ze sprawy niniejszej. Nie uwzględniają one jednak całości wydatków dochodzonych w sprawie niniejszej, a których udokumentowanie w zasadzie nie stanowiło przedmiotu sporu. Sporną bowiem pozostawała kwestia zaliczenia przedmiotowych wydatków do określonego roku podatkowego. Ponieważ zarówno wydatki na wdrażanie systemu komputerowego jak i reklamacji mebli odbywały się na przestrzeni lat 1994-1997 obowiązkiem Izby Skarbowej będzie, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, wskazanie czy i w jakim zakresie wydatki dotyczące wdrażania systemu komputerowego i reklamacji mebli będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku 1997.
Odnosząc się do zarzutów zawartych w uzupełnieniu skargi z dnia 27.01.2000 r. Sąd stwierdził co następuje. Zasadny jest zarzut niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 34.678,71 zł z tytułu udziału w wydatkach skansolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej "S." Holding, której skarżąca jest członkiem. Wbrew temu co twierdzi Izba Skarbowa brak obowiązku sporządzenia takiego sprawozdania nie przekreśla tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, sytuacji gdy ten wydatek ma związek z prowadzona działalnością i przychodami Spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego opartego na przebadaniu sprawozdań finansowych jednostek organizacyjnych, które funkcjonują jako części międzynarodowych struktur pozwala na szybką ocenę kondycji finansowej poszczególnych firm i ich sytuacji ekonomicznej. Bilans taki ustala konieczny warunek do podjęcia niezbędnych decyzji, które mają wpływ na sytuację ekonomiczną firmy jednostkowej i tym samym na wysokość uzyskanych przez nią dochodów.
Nie bez znaczenia jest fakt, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe zapewnia kompatybilność poszczególnych sprawozdań finansowych, brak takiej zgodności pomiędzy poszczególnymi sprawozdaniami finansowymi firm cząstkowych, które funkcjonują jako części międzynarodowych struktur powoduje natomiast dodatkowe koszty. O tym, że skonsolidowane sprawozdanie finansowe ma związek z przychodem świadczy także złożone do akt pismo BRE Bank SA z dnia 16.10.2000 r., z którego wynika, że dane wynikające ze skonsolidowanego badania finansowego Grupy "S." mogą mieć wpływ przy podejmowaniu decyzji kredytowych dla skarżącej.
W pozostałym zakresie zarzuty są niezasadne. Jak prawidłowo wskazała Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia 3.11.2000 r. nie można mówić o różnicy kursowej roku 1997, wynikającej ze spadku kursu waluty niemieckiej do polskiej skoro zapłata od pożyczkobiorców za pośrednictwem banku nastąpiła dopiero w 1998 r.
Co się tyczy kwoty 175.905,30 zł z tytułu gwarancji pożyczki, której "MM-IB" GmbH w Herford udzieliła stronie skarżącej, to zasadnie podniosły organy podatkowe, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowego tego wydatku z przychodem. Nie ulega wątpliwości, że kosztem są skapitalizowane odsetki od zawartej umowy pożyczki.
Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wpłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, chyba że wydatki te mają charakter kosztów uzyskania przychodów, a zatem są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonywający wykazała iż podatnik nie wykazał związku przedmiotowych wydatków z przychodem. Wskazała nadto na treść umowy zawartej między PRL a RFN w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji sporządzonej w Warszawie dnia 10.11.1989 r., która weszła w życie z dniem 24.02.1991 r., a która stanowi, że w wypadku udzielenia przez RFN gwarancji na lokaty kapitałowe za granicą, po czym wystąpi zobowiązanie, tj. strata z tytułu gwarancji, to PRL uzna takie roszczenie za swoje i pokryje straty z tym związane. W świetle takich unormowań brak było podstaw do dodatkowego zabezpieczania pożyczek przez same zainteresowane podmioty po stronie niemieckiej.
Z tych wszystkich względów wskazanych wyżej Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA uchylił zaskarżoną decyzję w całości.
Z uwagi na fakt, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości sporu oraz że strona nie uiściła wpisu od wartości przedmiotu sporu podanej w uzupełnieniu wniesionej skargi Sąd na podstawie art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania od Izby Skarbowej w O.