Uzasadnienie
Państwowa Inspekcja Handlowa Wojewódzki Inspektorat w W., w dniach 24-26 października 1995 r. dokonała kontroli w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. Podczas tej kontroli stwierdzono, że Spółka wyprodukowała i wprowadziła do obrotu handlowego 4 rodzaje szamponów do włosów o wartości 9.076,77 zł, które, pomimo braku certyfikatu na znak bezpieczeństwa, bezpodstawnie zostały oznaczone znakiem "B".
Pismem z dnia 9 stycznia 1997 r. Wojewódzki Inspektor PIH stwierdził, że odpowiedzialny za produkcję szamponów bez certyfikatu na znak "B" prezes Spółki Sylwester M., na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250/ obowiązany jest wpłacić do budżetu państwa kwoty stanowiącą 100 proc. sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych szamponów tj. kwotę 9.076,77 zł, na konto Urzędu Skarbowego W. Pismem z dnia 27 stycznia 1997 r. Sylwester M. zażądał od Inspektora PIH zmiany w wyliczeniach owej kwoty, albowiem obejmuje ona podatek VAT w wysokości 22 proc., który już został odprowadzony do urzędu skarbowego. Wyraził pogląd, że definicja sprzedaży dla ustaw o zobowiązaniach podatkowych nie jest definicją obligatoryjną dla treści innych aktów prawnych. W przypadku uznania zasadności obowiązku wpłaty kwoty 9.076,77 zł byłoby to równoznaczne z podwojonym obowiązkiem podatkowym.
W odpowiedzi na to wystąpienie Wojewódzki Inspektor PIH poinformował, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji, podmiot gospodarczy, który wprowadził do obrotu wyroby podlegające oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczone tym znakiem, winien jest wpłacić do budżetu Państwa 100 proc. kwoty uzyskanej ze sprzedaży towaru.
Wartość sprzedaży wyszczególniona na przedstawionych fakturach przez Spółkę, obejmuje podatek od towarów i usług, a kwestie dotyczące podatku VAT jest władny rozstrzygnąć jedynie urząd skarbowy.
Sylwester M. pismem z dnia 14 marca 1997 r. powołując się na decyzję PIH w W. wniósł o skorygowanie należności w kwocie 9.076,77 zł o kwotę podatku VAT.
Prezes Spółki M. w swoim wniosku wywodził, że firma jest zobowiązana do opłacenia kary stanowiącej równowartość zakwestionowanych towarów, ale nie jako towaru sprzedanego z naliczonym podatkiem VAT. Argumentował przy tym, iż przepisy ustawy o badaniach i certyfikacji były opracowane i wydane przed przepisami o podatku VAT i dlatego też norm prawnych nie można interpretować z niekorzyścią dla podatnika.
Istotą jest nałożenie kary, która stanowi równowartość towaru. Podatek VAT nie może być rozumiany jako część składowa ceny towaru. Jest jedynie formą podatku związaną z podjęciem działalności gospodarczej.
Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 7 kwietnia 1997 r. umorzył postępowanie ze względu na bezprzedmiotowość podania w sprawie skorygowania wymagalnej należności w kwocie 9.076,77 zł ustalonej na podstawie decyzji PIH z dnia 9 stycznia 1997 r., o kwotę podatku VAT objętej wskazaną kwotą.
Urząd ten stwierdził, że nie jest władny do skorygowania decyzji organu inspekcji handlowej, bowiem zadaniem urzędu jest jedynie pobranie kwoty wynikającej z decyzji PIH. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw prawnych do skorygowania wymagalnej należności, co spowodowało, że postępowanie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć.
W odwołaniu od tej decyzji złożonym przez pełnomocnika stwierdzono, że sama decyzja PIH nie budzi wątpliwości, a jedynie wysokość kwoty z uwagi na zawarty w niej podatek VAT.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 7 października 1997 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.
Izba Skarbowa powołała się na przepisy rozdziału 6 ustawy o badaniach i certyfikacji, wedle których na organie kontroli spoczywa obowiązek ustalenia należności budżetowej, a także obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na wypadek nieuiszczenia określonej kwoty należności.
Rola urzędów skarbowych w sprawach dotyczących sankcji za naruszenie przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji ogranicza się jedynie do przyjmowania wpłat na swoje rachunki bankowe i egzekwowania niewpłaconych należności.
Izba Skarbowa dodała, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./, cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest to wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, który nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.
Pani pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi wyraziła pogląd, iż spółka podczas postępowania kontrolnego Inspektoratu PIH nie miała drogi odwoławczej od pisma Inspektora z dnia 1 stycznia 1997 r., albowiem nie była to decyzja wydana wg. Kpa /w odwołaniu prezentowano odmienne stanowisko/. Zgodnie z interpretacją norm prawnych wyrażonych przez Inspektora PIH z dnia 29 lutego 1997 r., skarżący wystąpił do urzędu skarbowego o ustalenie wysokości kwoty, która została uzyskana na sprzedaży zakwestionowanego towaru.
Organ skarbowy I instancji uchylił się od podjęcia decyzji w tym przedmiocie i jednocześnie nie wskazał organu i trybu w jakim strona może dochodzić ustalenia wysokości wartości sprzedanego towaru. Skarżąca poddała w wątpliwość twierdzenie Izby Skarbowej co do roli urzędu skarbowego jako kasjera na tle ustawy o badaniach i certyfikacji. Skarżąca uważa, iż w świetle art. 26 i art. 27 tej ustawy "wydaje się wątpliwą ograniczona rola urzędu skarbowego".
Nawiązując do wywodów zaskarżonej decyzji o cenach i podatku VAT skarżąca wywodziła, iż ustawa o badaniach i certyfikacji oraz ustawa o cenach uchwalone zostały przed wejściem życie ustawy o podatku VAT, który ma zupełnie charakter podatku zwrotnego, a zatem przy ustaleniu wartości kwoty do zapłaty nie można łączyć z podatkiem VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Opłata określona w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ za wprowadzenie do obrotu wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa ma charakter sankcji za wprowadzenie do obrotu towaru podlegającego certyfikacji. Istotą certyfikacji jest oznaczenie wyrobu znakiem bezpieczeństwa. Znak bezpieczeństwa to nic innego jak zastrzeżony znak przyznawany zgodnie z zasadami certyfikacji, potwierdzający, że dany wyrób, proces lub usługa są zgodne z zasadami określonymi przez producenta i nie stanowią one zagrożenia dla życia, zdrowia, mienia i środowiska.
Opłata określona w art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy ma jednocześnie charakter opłaty administracyjnej wprowadzonej przepisami szczególnymi. Do opłat za wprowadzenie do sprzedaży wyrobów bez wymaganego znaku bezpieczeństwa miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia w 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Nie oznacza to jednak, iż wymiar tych opłat należy do obowiązków organów podatkowych. Ustawa o badaniach i certyfikacji zawiera bowiem własne uregulowania w tym względzie, co wynika z analizy przepisów art. 26-28 tejże ustawy. Art. 27 ust. 1 tej ustawy stanowi, że organ kontroli określa ilość i wartość wyrobów wprowadzonych do obrotu bez wymaganego znaku bezpieczeństwa.
Przyznać zatem należało rację Izbie Skarbowej, że rola urzędu skarbowego ogranicza się do pobrania należności określonej przez organ kontroli. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się /choć niejednolicie/, iż opłaty z art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji nakłada się w trybie decyzji administracyjnej /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 1997 r. II SA 1301/96 - Wokanda 1998 nr 6 str. 36/.
Przechodząc do kwestii określenia wartości towaru wprowadzonego do obrotu bez znaku bezpieczeństwa stwierdzić należy, iż problem ten znajduje pełne rozstrzygnięcie w ustawie o cenach. Otóż z mocy art. 41 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ znowelizowany został art. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 191 ze zm./, który teraz ma następujące brzmienie:
"Art. 1.
- Ceną w rozumieniu ustawy jest wielkość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę.
- Cena towaru lub usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług obejmuje należność, o której mowa w ust. 1, wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług".
Tak zdefiniowana cena towaru lub usługi odnosi się do wszystkich znanych powyższej ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. cen: urzędowych, regulowanych i umownych. Powołując się ponadto na definicje umowy sprzedaży określonej w art. 535 Kc stwierdzić należy, iż nie powinny występować zasadniczo wątpliwości co do określenia wartości wyrobów lub usług, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji oraz co do określenia sumy uzyskanej ze sprzedaży, o której jest mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy.
Przyjąć zatem należy, iż opłata sankcyjna z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ obejmuje także podatek od towarów i usług, jeżeli przy sprzedaży wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Przechodząc do kwestii oceny poprawności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż przyjęte rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Z bezprzedmiotowością postępowania /art. 105 Kpa/ mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 1995 r. SA/Łd 2424/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 80/.
Ta sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie i dlatego też na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w wyroku.