Uzasadnienie
Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu w okresie od 16.09. do 14.10.1999 r. kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie "B." S.A., powstałym z przekształcenia w dniu 1.07.1996 r. Przedsiębiorstwa "B." sp. z. o. o, w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia. do grudnia 1995 r. wydał decyzję z dnia 28.12.1999 r. W decyzji tej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o. kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług:
- - za lipiec 1995 r. w wys. 90.855 zł,
- - za wrzesień 1995 r. w wys. 259.051 zł,
- - za grudzień 1995 r. w wys. 511.146 zł.
W uzasadnieniu organ kontroli stwierdził, że u podatnika nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego VAT, gdyż nie było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami VAT, odsetek należnych w wysokości 1.700.000 zł. w związku z umową pożyczki kwoty 2.000.000 zł, zawartą w dniu 26.09.1995 r. z Korporacją "F.". Zwrot pożyczki, zgodnie z tą umową ma nastąpić jednorazowo 29.09.2027 r. Natomiast odsetki od niej miały być spłacone w dwóch ratach: 1.393.000 zł w ciągu 7 dni od dnia wydania pożyczki i 307.000 zł w terminie do dnia 31.12.1995 r. Podatnik kwotę pożyczki otrzymał przelewem z dnia 28.09.1995 r. i tego samego dnia zapłacił pierwszą ratę odsetek, w podanej wyżej wysokości oraz VAT w kwocie 306.460 zł. W dniu 27.11.1955 r. uiścił drugą ratę odsetek oraz VAT w wys. 67.540 zł.
Organ stwierdził, że wielkość zapłaconych odsetek oraz podatku VAT przekroczyła o 74.000 zł kwotę otrzymanej pożyczki, a więc kwota kapitału pożyczki została wydatkowana na zapłacenie odsetek i podatku VAT od tych odsetek. Nie zgodził się z twierdzeniem spółki, dokonując szczegółowej analizy jej przelewów i wyciągów bankowych, żeby kwota pożyczki została wykorzystana w celu uzyskania przychodu, na spłacenie zobowiązań podatkowych i ZUS w łącznej wartości 943.556,.23 zł. Przedsiębiorstwo B. z otrzymanej pożyczki kwocie 2.000.000 zł dysponowało faktycznie przez okres 3 miesięcy kwotą 300 000 zł. Z tej kwoty na spłatę zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa przeznaczono tylko 200.000 zł.
Natomiast istotne skutki dla podatnika miały nie tyle środki otrzymane z pożyczki, co ewidencja w księgach tej operacji gospodarczej. W sierpniu 1995 r. działalność spółki zamknęła się zyskiem w wys. 1.139.051 zł, od którego należny podatek dochodowy od osób prawnych wynosił 455.620 zł. Natomiast we wrześniu tego roku w wyniku zaksięgowania pierwszej raty odsetek w ciężar kosztów wykazano stratę w wys. 219.892 zł, a zatem przekazane wpłaty podatku za maj i wrzesień w łącznej kwocie 263.199 zł stanowiły nadpłatę. Konkludując szczegółową prezentację rozliczeń podatnika ze Skarbem Państwa w 1995 r. inspektor stwierdził, że środki z pożyczki w 1995 r. wróciły do pożyczkodawcy z dopłatą 74.000 zł ze środków własnych podatnika i nie miały znaczenia dla osiągniętych przez niego w tym roku przychodów.
Naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 374.000 zł z faktur od odsetek nie podlegał więc odliczeniu z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Ponadto organ kontroli zarzucił spółce, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. błędnie zwiększyła sprzedaż o kwotę 354 zł, a powinna zwiększyć sprzedaż o kwotę 22.866,48 zł dotyczącą faktur z czerwca 1995 r. Zawyżenie sprzedaży spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za lipiec 1995 r. o kwotę 28.850 zł.
W obszernym odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 10 ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i wniosła o jej uchylenie.
Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że zaciągnięta pożyczka nie miała wpływu na jej przychód. Powołała się na argumenty przedstawiane w tej materii w odwołaniach od decyzji dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 i 1996 r. W związku z tym podniosła, że jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Korporację F. nie może być, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług kwestionowane. Stwierdziła między innymi, zwracając uwagę na brzmienie tego przepisu, jak również orzecznictwo NSA, że zapłacenie odsetek było wystarczającą przesłanką zaliczenia wydatków na ich zapłacenie do kosztów uzyskania przychodu, zaś wykorzystanie pożyczki w celu uzyskania przychodów, następuje także wówczas gdy nie osiągnięto bezpośredniego celu, który stanowił podstawową przyczynę zaciągnięcia pożyczki. Zarzuciła też inspektorowi wadliwe przeprowadzenie postępowania.
Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 25.05.2000 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej.
W uzasadnieniu stwierdziła, że z treści odwołania wynika, że podatnik kwestionuje wyłącznie nieuznanie przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu kwoty odsetek zapłaconych Korporacji "F." od udzielonej pożyczki, co w efekcie spowodowało, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o odmowę do realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez pożyczkodawcę w łącznej kwocie 374.000 zł.
Analizując zarzuty strony w kwestii związku przyczynowego pomiędzy pożyczką, a uzyskanym przychodem Izba Skarbowa podniosła, że w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 14.03.2000 r., utrzymującej w mocy decyzje inspektora kontroli skarbowej, określającą wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. nie uznała odsetek od tej pożyczki za koszt uzyskania przychodu.
W ocenie Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy, w szczególności przelewy i wyciągi bankowe, potwierdzają, że zarówno umowa pożyczki, jak i czynności z nią związane były dokonane dla pozoru i zmierzały do obejścia prawa podatkowego. Rzeczywistym zamiarem stron przy zawieraniu tej umowy nie było bowiem uzyskanie pożyczki, której wysokość równała się związanym z nią ciężarom lecz możliwość zarachowania odsetek w koszty działalności, a więc obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Skoro więc odsetki zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów inspektor słusznie uznał, w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 374.000 zł, jako nie podlegający odliczeniu od podatku należnego.
Izba Skarbowa nie zgodziła się także ze stanowiskiem skarżącego, co do naruszenia przez organ pierwszej instancji wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego.
W skardze do NSA skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Izba Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.
Podtrzymała swoje stanowisko, prezentowane w odwołaniu, o związku otrzymanej pożyczki z przychodem osiągniętym w 1995 r. Zaciągnięcie tej pożyczki było w owym czasie obiektywną, racjonalnie i gospodarczo uzasadnioną, koniecznością. Powołała się w związku z tym na orzecznictwo NSA, potwierdzające słuszność dokonanej przez nią oceny, iż zapłacone odsetki stanowiły koszt uzyskania przychodu.
Szczegółowo opisała sytuację, jaka istniała spółce w okresie zaciągnięcia pożyczki, a także w latach 1993-1994, kiedy z uwagi na nierzetelność kontrahenta poniosła straty. Niezbędne były jej wtedy środki na pokrycie bieżących wydatków, a z uwagi na zaległości w płatnościach z tytułu zobowiązań podatkowych i na rzecz ZUS nie miała zdolności kredytowej do uzyskania kredytu bankowego. Jedyną uzasadnioną ekonomicznie decyzją było więc wzięcie pożyczki o dyskontowym charakterze, co wiązało się z koniecznością zapłacenia odsetek w momencie rozpoczęcia okresu umowy. Odsetki te zostały faktycznie zapłacone, tak, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma przeszkód, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Pożyczka pozwoliła podatnikowi na bieżące i nieprzerwane działanie i rozliczenie się z publicznoprawnych zobowiązań, co pozwoliło na utrzymanie dobrego wizerunku firmy i jej konkurencyjności na rynku.
Zawarta umowa była autentyczna i legalna, a pożyczkodawca zapłacił od niej należny VAT i podatek dochodowy. Sprawozdania finansowe spółki za lata 1995-1957 zostały także pozytywnie ocenione przez biegłego rewidenta.
Dlatego też spółka nie może zgodzić się z krzywdzącym ją twierdzeniem, że pożyczka była zaciągnięta dla pozoru, a celem tej operacji było obejście przepisów prawa finansowego.
Skarżąca zarzuciła też Izbie Skarbowej, że nie wskazując podstawy prawnej zarzutów o obejściu prawa naruszył art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, jak również, że nie wykonała postanowień zawartych w art. 200 par. 1 tej ustawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W dodatkowym obszernym piśmie procesowym z dnia 10.12.2001 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na nową okoliczność, nie podnoszoną w postępowaniu podatkowym oraz w skardze, że B. S.A. dokonała odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie zgodnie z obowiązującymi wówczas tj. 1995 r. przepisami. Odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dawało spółce takie prawo. W związku z tym kwestie podnoszone dotychczas dotyczące prawidłowości zaliczenia odsetek od uzyskanej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów pozostawały bez znaczenia, gdyż przedmiotowe faktury VAT, będące odrębnym źródłem powstania obowiązku podatkowego, stanowiły również odrębne źródło do obliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było w tym przypadku niezależne od zakazów odliczeń przewidzianych w przepisie art. 25 ustawy.
Ustosunkowując się do tego pisma Izba Skarbowa w W. podniosła, że art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie był podstawą prawną do wydania zaskarżonych decyzji i podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko o bezzasadności skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przede wszystkim, abstrahując nawet od kwestii, że dodatkowa argumentacja dotycząca wyprowadzenia uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług została przedstawiona po zakończeniu postępowania podatkowego w uzupełniającym skargę piśmie procesowym i nie była podnoszona wcześniej, Sąd jej nie podziela. Przepis art. 33 zamieszczony został w rozdziale 2 tej ustawy i nie może być interpretowany w oderwaniu od innych rozwiązań prawnych zawartych w tym rozdziale, również od art.
25. Podmioty wymienione w art. 33 ust. 1 - przez fakt wystawienia faktury albo uproszczonego rachunku stają się podatnikami podatku od towarów i usług i tym samym odnosiły się do objętych takimi dokumentami towarów i usług zakazy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, wynikające z art. 25 ust. 1 tej ustawy, w tym także określone w pkt 3. Dlatego też nie można wywodzić z faktu uzupełnienia par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ o dodatkowy pkt 2a, w drodze jego nowelizacji obowiązującej od dnia 1.01.1997 r., dokonanej par. 1 pkt 17 lit. "a" rozporządzeniem z dnia 26 grudnia 1996 r. /Dz.U. nr 157 poz. 805/, że wcześniej w każdym przypadku wystawienia faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy była podstawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Kwestia ta w odniesieniu do skarżącej spółki została już prawomocnie przesądzona. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w W. w uzasadnienia powołała się na swoje rozstrzygnięcie z dnia 14.03.2000 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r., z którego wynika, że fakt zapłacenia odsetek od pożyczki nie dawał spółce prawa do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów gdyż nie istniał związek pomiędzy zaciągniętą pożyczką, a prowadzoną w 1995 r. działalnością i uzyskanymi z niej przychodami. Na rozprawie pełnomocnik organu poinformował Sąd, że skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r. III SA 1080/00. W tym stanie rzeczy, mając na względzie również art. 30 ustawy o NSA, brak jest podstaw do negowania prawidłowości zastosowania przez organy orzekające art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Z powyższych przyczyn Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.