Uzasadnienie
30 listopada 1992 r. "W.L." Sp. z o.o. w W. udzieliła Towarzystwu Finansowemu "S." Sp. z o.o. w W. pożyczki w kwocie 11,6 mld zł.
Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 5 sierpnia 1996 r. wymierzył od tej czynności cywilnoprawnej opłatę skarbową w kwocie 23.200 PLN /2 proc. kwoty pożyczki/ wskazując jako podstawę prawną art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej i par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. 1992 nr 53 poz. 253/.
Odwołania złożyły obie strony.
Zarówno pożyczkodawca - Sp. "W.L." jak i pożyczkobiorca - Sp. "S." wniosły o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, art. 11 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5 i art. 11[1] ustawy Prawo bankowe oraz art. 720 Kc.
Do odwołań zostały dołączone opinie prawne na temat tego czy działalność polegająca na udzielaniu pożyczek wymaga koncesjonowania.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 listopada 1997 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy wskazując w uzasadnieniu, że: - umowy pożyczki poddane zostały obciążeniu opłaty skarbową na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej,
- - par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej zwalnia od opłaty pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Jest to niewątpliwie zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Pożyczka jest zwolniona od opłaty kiedy udziela jej podmiot prowadzący działalność określonego rodzaju,
- - postanowień par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów nie można analizować w oderwaniu od postanowień ustawy o opłacie skarbowej, na podstawie której zostało wydane,
- - jeśli chodzi o zarobkowe świadczenie usług to ustawa o opłacie skarbowej spod działania swoich przepisów wyłącza tylko niektóre rodzaje usług. Z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" wynika mianowicie, że nie podlegają opłacie skarbowej "umowy dzierżawy, poddzierżawy oraz najmu i podnajmu wykonywane w ramach działalności usługowej w rozumieniu przepisów o podatku obrotowym;
- - przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb podmiotów prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, w związku z czym niezbędne jest korzystanie z przepisów rzeczowo właściwych,
- - art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo bankowe stanowi, że udzielanie pożyczek pieniężnych należy do czynności bankowych,
- - do dokonywania czynności bankowych uprawnione są banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustawy /art. 11 ust. 2 i ust. 5 Prawa bankowego/. Takich uprawnień Sp. "S." nie posiadała.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "S." wniosła o uchylenie decyzji w całości, a to z powodu naruszenia przepisów par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, art. 11 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5 i art. 11[1] Prawa bankowego oraz art. 720 Kc.
Zdaniem skarżącej Spółki czynności bankowe mogą być wykonywane także przez jednostki organizacyjne nie będące bankami jeżeli zostały one do tego uprawnione na podstawę ustawy. Istotnym jest znaczenie pojęcia ustawa w rozumieniu art. 11 ust. 5 Prawa bankowego. Sposób użycia słowa ustawa w Prawie bankowym można podzielić na dwa zbiory. Zbiór pierwszy używa tego słowa w znaczeniu niniejsza ustawa, tj. Prawo bankowe. Zbiór drugi - jakakolwiek inna ustawa, a więc ustawa Prawo bankowe i pozostałe akty prawne posiadające tę rangę i obowiązujące w danym czasie.
Jeżeli zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych byłoby czynnością bankową zastrzeżoną, dla uprawnionych statutem banków i spółek prawa handlowego, które uzyskały zezwolenie to ze względu na brak trybu wydawania zezwoleń spółkom prawa handlowego nie będącym bankami /co podkreślił SN w uchwale z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95/ nie istnieje i nie mogłaby istnieć żadna spółka wykonująca te czynności.
Błędnie - zdaniem skarżącej - SN w uchwałach z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 7/95 i III AZP 8/95 przyjmuje, że art. 11 ust. 4 Prawa bankowego ustala w sposób nie budzący wątpliwości, iż udzielanie i zaciąganie kredytów pieniężnych należy do tzw. czynności bankowych wykonywanych przez banki i inne jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego upoważnione przez ustawę, natomiast zwolnienie od opłaty skarbowej stosuje się tylko do podmiotu, który czynności wykonuje, tj. do banku. Niekonsekwencja SN polega na tym, że z jednej strony dopuszcza jako podstawę prawną do dokonywania czynności bankowych inną ustawę /m. in. kodeks cywilny/ z drugiej twierdzi, że czynności dokonywane na jej podstawie naruszają Prawo bankowe.
Tymczasem pożyczka może być zaciągnięta, a także udzielona przez podmiot inny niż bank, na podstawie powszechnie obowiązującego prawa jakim jest Kc, ponieważ regulacja kodeksowa nie ogranicza przedmiotowo możliwości zawarcia umowy pożyczki wyłącznie do banków.
Pożyczki pieniężne udzielane na podstawie Kc i Prawa bankowego w zasadzie nie różnią się od siebie poza tym, że pożyczka pieniężna traktowana jako czynność bankowa może być udzielona wyłącznie przez bank lub jednostkę organizacyjną jeżeli zezwalają jej na to przepisy ustawy. Jeżeli jest możliwe aby spółka prawa handlowego udzielała pożyczki na podstawie Kc, jak każdy inny podmiot posiadający zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych to nie jest jasne dlaczego SN uważa, że czynność taka narusza prawo bankowe.
"W.L." Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie udzielania pożyczek na podstawie umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanej przez Sąd Gospodarczy, zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym; korzystała zatem ze zwolnienia od opłaty na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej.
Znowelizowana treść tego przepisu, który wszedł w życie 31 lipca 1996 r. zwalnia od opłaty podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie prawa bankowego. Zatem stan prawny przed 31 lipca 1996 r. ukształtowany był w sposób odmienny - warunkiem zwolnienia, w omawianym zakresie nie było legitymowanie się stosownym zezwoleniem Prezesa NBP.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.
W 1992 r. umowy pożyczki podlegały opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Zwolnione od opłaty były jedynie pożyczki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej i w par. 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./, w tym "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczki /par. 68 ust. 2 pkt 2 pow. rozporządzenia/.
Sprawy obciążania opłatą skarbową pożyczek udzielanych przez Spółki prawa handlowego, w tym i przez "W.L." Sp. z o.o. były wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny pod kątem zgodności z prawem wydanych w tym zakresie decyzji organów podatkowych. Wykształciła się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą spółka prawa handlowego nie będąca bankiem i nie posiadająca zezwolenia Prezesa NBP na prowadzenie działalności bankowej w zakresie udzielania pożyczek, nie jest podmiotem wymienionym w par. 68 ust. 2 pkt 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., a zatem udzielane przez nie pożyczki nie mogą /nie mogły/ korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej.
Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 10 lutego 1997 r. III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ stanął na stanowisku, że "pożyczki udzielane przez Spółkę prawa handlowego, nie będącą bankiem, prowadzącą w 1992 r. działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek bez zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, nie podlegały zwolnieniu od opłaty skarbowej".
W obszernym uzasadnieniu uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że:
- - działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust. 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem,
- - redakcja par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. nie pozostawia wątpliwości, że posługuje się on terminologią z ustawy o działalności gospodarczej. Oznacza to, że jeżeli wskazany przepis przyznaje zwolnienie od opłaty skarbowej "przedmiotom gospodarczym", a co więcej gdy zastrzega, że działalność ta ma polegać na kredytowaniu i udzielaniu pożyczek, to tym samym wymaga, by owa działalność zwalnianego podmiotu odbywała się na warunkach wynikających z ustawy o działalności gospodarczej,
- - zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych należy do czynności bankowych. Obok banków czynności bankowe mogą być wykonywane także przez jednostki organizacyjne nie będące bankami, jeżeli zostały do tego uprawnione na podstawie ustawy /art. 11 ust. 2 i 5 Prawa bankowego/ oraz przez Spółki prawa handlowego dysponujące zezwoleniem Prezesa NBP wydanym w porozumieniu z Ministrem Finansów na wykonywanie niektórych czynności bankowych /art. 11[1] ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił zaprezentowane stanowisko Sądu Najwyższego.
Spółka "W.L." nie uzyskała, bo wobec braku przepisów wykonawczych do Prawa bankowego uzyskać nie mogła, zezwolenia na wykonywanie niektórych czynności bankowych, o jakim mowa wyżej.
Z tej przyczyny nie była podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie udzielania pożyczki /par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej/, a pożyczka udzielona przez nią Spółce z o.o. "S." w W. nie korzystała ze zwolnienia od opłaty skarbowej.
Znowelizowana treść przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, która weszła w życie z dniem 31 lipca 1996 r., nie wprowadziła zmian merytorycznych; jest jedynie doprecyzowaniem przepisu, którego treść budziła wątpliwość niektórych podatników.
Art. 720 Kc nie jest przepisem ustawy uprawniającym do wykonywania działalności bankowej - o jakim mowa w art. 11 ust. 2 i 5 Prawa bankowego.
Skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu to Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/, miał obowiązek orzec jak w sentencji wyroku.